Erschütterung des Anscheinsbeweises für eine private Fahrzeugnutzung (Urteil des BFH 8. Senat)

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren (2011 bis 2013) zwei betriebliche Leasing-Fahrzeuge auch privat genutzt hat. Streitig ist des Weiteren, ob die als Betriebsausgaben angesetzten Aufwendungen für eines der beiden Fahrzeuge wegen Unangemessenheit zu kürzen sind.

Der Kläger ist … Er erzielte in den Streitjahren als Prüfsachverständiger … Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 des im Streitzeitraum anzuwendenden Einkommensteuergesetzes –;EStG–).

Am …2010 schloss der Kläger einen Leasingvertrag über einen BMW 740d X Drive (im Weiteren BMW) ab. Laut dem Leasingvertrag lag der Berechnung der Leasingraten ein Fahrzeuggrundpreis von 89.563,01 € netto zugrunde. Der Kläger machte die Leasingkosten sowie weitere Fahrzeugaufwendungen für den BMW in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend.

Mit Vertrag vom …2012 leaste der Kläger zusätzlich einen Lamborghini Aventador (im Weiteren Lamborghini). Die Leasingdauer betrug 36 Monate und die monatliche Leasingrate 5.474,03 € netto. Dem Leasingvertrag lag ein Fahrzeuggrundpreis von 279.831,93 € netto zugrunde. Der Kläger übernahm das Fahrzeug im November 2012 und versah es mit einer Werbefolie mit dem Text „Prüfsachverständiger …“. Die Aufwendungen für den Lamborghini machte der Kläger ebenfalls in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend.

Für beide Fahrzeuge führte der Kläger jeweils handschriftlich Fahrtenbücher. Daraus ergeben sich die insgesamt gefahrenen Kilometer wie folgt:

In den Streitjahren hatte der Kläger außerdem zwei weitere Fahrzeuge im Privatvermögen, einen Ferrari 360 Modena Spider und einen Jeep Commander.

Seinen Gewinn ermittelte der Kläger im Wege der Einnahmen-Überschuss-rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Er erklärte in den Streitjahren folgende Umsätze beziehungsweise Gewinne:

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) führte für die Streitjahre beim Kläger eine Betriebsprüfung durch. In Bezug auf die hier nur noch streitigen Aufwendungen für die Leasing-Fahrzeuge ging die Betriebsprüferin davon aus, dass die Leasingkosten für den Lamborghini nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG um 2/3 zu kürzen seien.

Das FA folgte den Feststellungen der Betriebsprüferin und erließ unter dem 25.01.2016 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. In diesen minderte es die Betriebsausgaben für den Lamborghini (2012: um 4.622,52 € netto; 2013: um 43.792,24 € netto). Der Kläger legte gegen die Einkommensteuerbescheide fristgerecht Einspruch ein und erhob im November 2017 Untätigkeitsklage beim Finanzgericht (FG).

Im Dezember 2017 teilte das FA dem Kläger mit, es beabsichtige, die Einkommensteuer zum Nachteil des Klägers höher festzusetzen, weil bisher nicht berücksichtigte Entnahmen für die Privatnutzung des Lamborghini sowie des BMW anzusetzen seien. Die Fahrtenbücher für die Fahrzeuge seien nicht lesbar und deshalb nicht anzuerkennen. Der Kläger werde auf die Möglichkeit der Einspruchsrücknahme hingewiesen.

In der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2018 änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung für die Streitjahre wie angekündigt zum Nachteil des Klägers. Es ging von einer Entnahme für die private Nutzung des Lamborghini aus, die grundsätzlich mit monatlich 1 % von 279.831,93 € netto ab November 2012 zu bewerten sei. Da dieser Betrag in beiden Streitjahren höher als 1/3 der tatsächlichen Aufwendungen für das Fahrzeug war, setzte das FA unter Ansatz der Kostendeckelung nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326, Tz. 18 ff.) die um 2/3 gekürzten tatsächlichen Kosten als Entnahme an (2012: 4.289 € netto; 2013: 32.835 € netto). Für den BMW setzte es eine Entnahme für die Privatnutzung in Höhe von monatlich 1 % von 89.563,01 € netto (= 10.740 € pro Jahr) an und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Im finanzgerichtlichen Verfahren hat der Kläger unter anderem vorgetragen, aus den handschriftlichen Fahrtenbüchern und den von ihm nach den Fahrtenbüchern angefertigten Transkripten ergebe sich, dass er den Lamborghini und den BMW nicht privat genutzt habe. Eine Entnahme sei auch deshalb nicht anzusetzen, weil er über gleichwertige Fahrzeuge im Privatvermögen verfügt habe.

Das FG hat der Klage in Bezug auf im Revisionsverfahren nicht mehr streitige Punkte teilweise stattgegeben und sie im Übrigen abgewiesen. Das Urteil vom 09.03.2021 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 1092 veröffentlicht.

Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung von Bundesrecht (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG) sowie Verfahrensfehler.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG München vom 09.03.2021 – 6 K 2915/17 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2013 vom 25.01.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2018 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit für 2011 um 12.373 €, für 2012 um 22.467 € sowie für 2013 um 99.996 € verringert werden.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision des Klägers ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –;FGO–). Soweit das FG die Erhöhung der Einnahmen des Klägers aus selbständiger Arbeit um Entnahmen für die private Nutzung des BMW und des Lamborghini als rechtmäßig beurteilt hat, hält die Beurteilung der revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Das FG hat der Prüfung, ob der Kläger den für eine Privatnutzung der Fahrzeuge sprechenden Anscheinsbeweis erschüttert hat, ein unzutreffendes Beweismaß zugrunde gelegt.

1. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die private Nutzung eines Fahrzeugs, das zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Die Vorschrift ist auch auf zu mehr als 50 % betrieblich genutzte Fahrzeuge anzuwenden, die der Steuerpflichtige, ohne deren wirtschaftliches Eigentum erlangt zu haben, lediglich als Leasingnehmer nutzt (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 12.03.2024 – VIII R 1/21, BStBl II 2024, 633, Rz 17, m.w.N.). Das FG ist in der angefochtenen Entscheidung erkennbar davon ausgegangen, dass es sich bei dem Lamborghini und dem BMW um Fahrzeuge handelt, die –wie es § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG voraussetzt– zu mehr als 50 % betrieblich genutzt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2012 – VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, Rz 20). An diese Feststellungen ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Der betriebliche Nutzungsumfang des BMW und des Lamborghini ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

2. Fehlt es mangels privater Nutzung des Fahrzeugs an einer Entnahme, ist die Bewertungsregel in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht anzuwenden. Das FG muss sich deshalb grundsätzlich die volle Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) davon bilden, dass eine private Nutzung tatsächlich stattgefunden hat (vgl. BFH-Urteile vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 14, m.w.N.; vom 19.05.2009 – VIII R 60/06, BFH/NV 2009, 1974, unter II.3.a, m.w.N.). Hierfür spricht zwar der Beweis des ersten Anscheins, dieser kann jedoch erschüttert werden.

a) Nach allgemeiner Lebenserfahrung werden dienstliche oder betriebliche Fahrzeuge, die zu privaten Zwecken zur Verfügung stehen, auch tatsächlich privat genutzt. Soweit keine besonderen Umstände hinzutreten, kann das FG aufgrund der Anscheinsbeweisregel regelmäßig davon ausgehen, dass eine private Nutzung stattgefunden hat (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 15, m.w.N.).

b) Der Beweis des ersten Anscheins kann erschüttert werden. Hierzu ist der Vollbeweis des Gegenteils nicht erforderlich. Der Kläger muss nicht beweisen, dass eine private Nutzung der von der Anscheinsbeweisregel erfassten Fahrzeuge nicht stattgefunden hat. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ein Sachverhalt dargelegt (und im Zweifelsfall nachgewiesen) wird, der die ernsthafte Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehens ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 16, m.w.N.).

Der Beweis des ersten Anscheins für eine private Nutzung betrieblicher Fahrzeuge wird im Regelfall noch nicht erschüttert, wenn lediglich behauptet wird, für privat veranlasste Fahrten hätten private Fahrzeuge zur Verfügung gestanden (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 16; BFH-Beschluss vom 13.12.2011 – VIII B 82/11, BFH/NV 2012, 573, m.w.N.). Er kann aber erschüttert sein, wenn für private Fahrten ein anderes Fahrzeug zur Verfügung steht, das dem betrieblichen Fahrzeug in Status und Gebrauchswert vergleichbar ist (BFH-Urteile vom 06.08.2013 – VIII R 33/11, BFH/NV 2014, 151, Rz 30; vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365). Entsprechendes gilt, wenn im Privatvermögen und im betrieblichen Bereich jeweils mehrere Fahrzeuge zur Verfügung stehen. Dabei ist der für eine Privatnutzung sprechende Anscheinsbeweis umso eher erschüttert, je geringer die Unterschiede zwischen den Fahrzeugen ausfallen. Denn bei einer Gleichwertigkeit der Fahrzeuge ist keine nachvollziehbare Veranlassung ersichtlich, für Privatfahrten das Dienstfahrzeug zu nutzen (BFH-Urteil vom 19.05.2009 – VIII R 60/06, BFH/NV 2009, 1974, unter II.3.b).

c) Verkennt das FG den gesetzlichen Maßstab für seine Überzeugungsbildung oder das erforderliche Maß von Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO) in grundlegender Weise, liegt darin ein revisionsrechtlich beachtlicher Rechtsfehler (vgl. BFH-Urteile vom 15.01.2013 – VIII R 22/10, BFHE 240, 195, BStBl II 2013, 526, Rz 16; vom 09.05.2017 – VIII R 51/14, BFH/NV 2018, 5, Rz 23).

d) Über die Frage, ob der für eine Privatnutzung sprechende Beweis des ersten Anscheins erschüttert ist, entscheidet das FG unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Dabei hat es nicht nur den vom Kläger vorgebrachten Sachverhalt von Amts wegen aufzuklären. Unter Umständen muss das FG auch zusätzliche, für die Privatnutzung sprechende Umstände aufklären und berücksichtigen. An die Würdigung des FG ist der BFH revisionsrechtlich gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO), soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungsgrundsätzen beeinflusst ist (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 17, m.w.N.).

3. Nach diesen Vorgaben hat das FG bei der Prüfung, ob der Kläger den für eine Privatnutzung des BMW und des Lamborghini sprechenden Beweis des ersten Anscheins erschüttert hat, bereits den gesetzlichen Maßstab für die Überzeugungsbildung verkannt. Sein Urteil kann schon deshalb keinen Bestand haben. Außerdem tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht seinen Schluss, dass die dem Kläger im Privatvermögen zur Verfügung stehenden Fahrzeuge nicht geeignet waren, den Anscheinsbeweis für eine Privatnutzung der betrieblichen Fahrzeuge zu erschüttern.

a) Das FG hat angenommen, der Kläger habe den für eine Privatnutzung des BMW und des Lamborghini sprechenden Anscheinsbeweis nicht erschüttert. Es hat dazu ausgeführt, der Kläger habe den Anscheinsbeweis nicht durch ordnungsgemäße Fahrtenbücher entkräftet (dort unter II.2.d bb (1)). Die handschriftlichen Aufzeichnungen des Klägers erfüllten nicht die Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG, da viele der Angaben nicht lesbar seien. Teilweise fehlten zudem Angaben zu den besuchten Personen, Firmen beziehungsweise Behörden und den Kilometer-Ständen. Die vom Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Transkripte der handschriftlich geführten Fahrtenbücher in Form maschinenschriftlicher Tabellen hat das FG ebenfalls nicht berücksichtigt, weil die Transkripte nachgeschrieben seien und die Anforderungen an ein zeitnah geführtes ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nicht erfüllten. Des Weiteren führt das FG unter II.2.d bb (2) der Vorentscheidung aus, der Kläger habe den Anscheinsbeweis auch nicht durch andere Tatsachen als die Fahrtenbücher entkräftet. Der Umstand, dass dem Kläger andere Luxusfahrzeuge im Privatvermögen zur Verfügung gestanden hätten, widerlege den Anscheinsbeweis nicht. Es handele sich um andere Fahrzeugtypen mit unterschiedlichem Prestige und unterschiedlichen Nutzungsmöglichkeiten. Sonstige wesentliche Umstände für eine ausschließlich private Nutzung seien nicht ersichtlich und im Übrigen nicht objektiv belegt.

b) Diese Würdigung des FG hält der revisionsrechtlichen Nachprüfung in mehrfacher Hinsicht nicht stand. Das FG ist bereits rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass der Anscheinsbeweis nur durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch erschüttert werden könne. Damit hat das FG in revisionsrechtlich beachtlicher Weise das gesetzliche Beweismaß verkannt (aa). Des Weiteren fehlen Feststellungen des FG, die die Würdigung tragen können, dass die dem Kläger im Privatvermögen zur Verfügung stehenden Fahrzeuge nicht geeignet waren, den Anschein der Privatnutzung zu erschüttern (bb).

aa) Rechtsfehlerhaft hat das FG angenommen, der für eine Privatnutzung der betrieblichen Leasing-Fahrzeuge sprechende Anschein könne nur durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch erschüttert werden. Wird zur Erschütterung des Anscheinsbeweises vom Kläger (substantiiert) vorgetragen, die Fahrzeuge seien ausschließlich betrieblich genutzt worden, muss das FG den Sachverhalt grundsätzlich von Amts wegen aufklären und bei seiner Würdigung sämtliche Umstände berücksichtigen. Damit ist es nicht vereinbar, handschriftliche Aufzeichnungen über die Nutzung der Fahrzeuge mit der Begründung von vornherein unberücksichtigt zu lassen, sie erfüllten nicht die Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG regelt nur die Bewertung der Entnahmen aus der Privatnutzung (vgl. auch BFH-Urteile vom 15.07.2020 – III R 62/19, BFHE 271, 71, BStBl II 2022, 435, Rz 25, 30, 31; vom 20.11.2012 – VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, Rz 13), beschränkt jedoch nicht die beweisrechtlichen Möglichkeiten zur Erschütterung des Anscheinsbeweises für die private Nutzung betrieblicher Fahrzeuge.

Es ist nicht von vornherein auszuschließen, dass die Fahrtenbücher und die daraus angefertigten Transkripte geeignet sind, den Vortrag des Klägers, wonach er den BMW und den Lamborghini nicht privat genutzt habe, so ausreichend zu substantiieren, dass sich ein Sachverhalt ergibt, der geeignet ist, den Anscheinsbeweis zu erschüttern. Das FG hätte deshalb dem Vortrag des Klägers, dass sich das Fahrtenbuch und das Transkript inhaltlich decken und sich aus den Eintragungen ergebe, dass es keine Privatfahrten gegeben habe, nachgehen müssen. Dem steht nicht entgegen, dass es sich bei den Transkripten nach den Einlassungen des Klägers um die maschinenschriftliche Nachschrift der Fahrtenbücher handelt, die nach den –insoweit nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen– Feststellungen des FG teilweise nicht lesbar sind. Ob ein handschriftlich geführtes Fahrtenbuch im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG dann zu verwerfen ist, wenn dessen Aufzeichnungen (teilweise) nicht lesbar sind (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 14.03.2012 – VIII B 120/11, BFH/NV 2012, 949, Rz 7), ist nicht streiterheblich, solange es um die vorrangig zu klärende Frage geht, ob eine Privatnutzung überhaupt stattgefunden hat.

bb) Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen darüber hinaus nicht seine Würdigung, dass die Fahrzeuge im Privatvermögen des Klägers nicht geeignet waren, den Anscheinsbeweis zu erschüttern. Die Behauptung des FG, es handele sich (im Vergleich zu den betrieblichen Fahrzeugen) um Fahrzeuge mit anderem Prestige und anderen Nutzungsmöglichkeiten, ist nicht durch Tatsachen unterlegt. Maßgeblich sind die in der Rechtsprechung für eine solche Prüfung herausgearbeiteten Vergleichskriterien wie Motorleistung, Hubraum, Höchstgeschwindigkeit, Ausstattung, Fahrleistung, Prestige (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 19 ff.; Niedersächsisches FG, Urteil vom 19.02.2020 – 9 K 104/19, EFG 2020, 930, Rz 30 ff.). Damit hat sich das FG im angefochtenen Urteil nicht auseinandergesetzt.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann mangels tatsächlicher Feststellungen des FG nicht selbst feststellen, ob der Kläger den Anscheinsbeweis für eine private Nutzung des BMW und des Lamborghini erschüttert hat. Die tatsächliche Würdigung obliegt nach entsprechender ergänzender Sachverhaltsaufklärung dem FG. Die Sache ist deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

5. Zur Straffung des weiteren Verfahrens weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Hinsichtlich der Unangemessenheit der Fahrzeugaufwendungen für den Lamborghini hat das FG seiner Entscheidung grundsätzlich den zutreffenden Prüfungsmaßstab zugrunde gelegt (s. BFH-Urteile vom 29.04.2014 – VIII R 20/12, BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679, Rz 25 bis 30 sowie vom 08.10.1987 – IV R 5/85, BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853, Rz 16).

b) Maßgeblich für die Prüfung der Unangemessenheit der Aufwendungen sind die Größe des Unternehmens, die Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns, die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben. Es kann auch entscheidungserheblich sein, ob es einen objektiven Grund für den angeblichen Mehraufwand gibt. Schließlich ist auch zu beachten, wie weit die private Lebenssphäre des Steuerpflichtigen berührt wird (BFH-Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 20/12, BFH/NV 2014, 1439, Rz 28 f.).

c) Bei der erneuten Angemessenheitsprüfung wird das FG die genannten Kriterien zu berücksichtigen haben. Auf Grundlage der bisherigen Feststellungen geht auch der Senat davon aus, dass sich die Unangemessenheit nicht schon aus der Kosten-Nutzen-Relation des Repräsentationsaufwands für den Lamborghini (Größe des Unternehmens und Höhe des längerfristigen Umsatzes beziehungsweise Gewinns des Klägers) ergibt. Das FG wird angesichts dessen näher zu begründen haben, warum die Berührung der privaten Lebensführung überwiegend im Vordergrund stehen und diesen Umstand aufwiegen kann, wenn es weiterhin die Aufwendungen für unangemessen hält. Zudem wird es hinsichtlich der verneinten objektiven Eignung des Fahrzeugs für den Betriebserfolg in die Betrachtung auch einzubeziehen haben, dass der Kläger den mit einer Werbefolie versehenen Lamborghini nach seinem Vortrag (den der Kläger gegebenenfalls nachzuweisen hätte) gezielt für den Besuch bestimmter Kundenkreise eingesetzt hat.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.