Darlehensverzicht – Übergangsvorschrift – Begründung der Rückzahlungsforderung (Urteil des BFH 8. Senat)

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden für das Jahr 2018 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Vertrag vom 01.08.2006 verpachtete die Klägerin der Q Ltd. das ihr gehörende und mit einem Hotelgebäude bebaute Grundstück X-Straße 1 sowie einen Personenkraftwagen. Der Kläger war Director der Q Ltd. mit Sitz in London und Zweigniederlassung in der Bundesrepublik Deutschland. Seit 2011 war der Kläger auch Alleingesellschafter der Q Ltd. Die Q Ltd. wurde im Jahr 2019 aufgelöst und die Zweigniederlassung aufgehoben.

Am 01.01.2008 gewährte die Klägerin der Q Ltd. ein Darlehen über maximal 150.000 €, rückzahlbar zum Ende des Vertrags. Die Q Ltd. sollte berechtigt sein, das Darlehen jederzeit bis zur maximalen Höhe abzurufen oder zu tilgen. Die Zinsen wurden jährlich ermittelt und am Ende des Jahres dem Darlehen zugeschlagen. Rückzahlungen sollten vorrangig auf die Zinsen verrechnet werden. Die Entwicklung des Darlehenskontos ergibt sich aus den Jahreskontoauszügen 2008 bis 2018.

Mit Auflösungsvereinbarung vom 31.12.2018 verzichtete die Klägerin zum 31.12.2018 vollständig auf die Rückzahlung des Darlehens. Das Darlehen valutierte am 31.12.2018 mit 111.865,11 €.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger den Darlehensverzicht als der tariflichen Einkommensteuer unterliegenden Verlust in voller Höhe bei den Einkünften der Klägerin aus Kapitalvermögen geltend. Die Q Ltd. habe bereits im Vorjahr einen Verlust von 54.000 € erzielt, der das Eigenkapital der Gesellschaft überstiegen habe. Ohne den Darlehensverzicht hätte der Verlust der Q Ltd. im Streitjahr 59.000 € betragen.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) erkannte den Verlust aus dem Darlehensverzicht im Einkommensteuerbescheid vom 03.11.2020 nicht an. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Art. 1 des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 –UntStRefG 2008– (BGBl I 2007, 1912) sei erstmals anwendbar auf Kapitalforderungen, die nach dem 31.12.2008 begründet worden seien. Die Kapitalforderung, auf die die Klägerin verzichtet habe, sei aber mit Abschluss des Darlehensvertrags am 01.01.2008 begründet worden.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren haben die Kläger Klage erhoben. Zur Begründung der Klage haben sie im Wesentlichen vorgetragen, die Kapitalforderung, auf deren Rückzahlung die Klägerin verzichtet habe, sei erst 2014 entstanden. Bei dem Vertrag zwischen der Klägerin und der Q Ltd. handele es sich um ein Kontokorrent. Im Kontokorrent würden die wechselseitigen Forderungen durch Verrechnung erlöschen. Im Jahr 2014 sei es im Kontokorrent zu einer Übertilgung gekommen. Die gesamte danach entstandene Forderung sei deshalb eine neue Forderung, die nicht bereits vor dem 01.01.2009 begründet gewesen sei. Der Verlust aus dem Forderungsverzicht sei daher steuerbar. Er unterliege auch der tariflichen Einkommensteuer, denn die Klägerin sei eine dem Anteilseigner nahestehende Person (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG).

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben (Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1682).

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Bundesrechts (§ 52 Abs. 28 Satz 16 EStG).

Das FA beantragt,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 12.06.2023 – 7 K 7115/21 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –;FGO–). Das FG hat den Verzicht auf die Darlehensrückzahlung zu Unrecht als steuerbar erachtet.

1. Dem angefochtenen Urteil liegt die Annahme zugrunde, „begründet“ im Sinne der Übergangsregel (§ 52 Abs. 28 Satz 16 EStG) sei eine Kapitalforderung erst, wenn sie entstanden sei. Bei einem Kontokorrent entstehe die Rückzahlungsforderung des Darlehensgebers erst mit der Inanspruchnahme des Darlehens durch den Darlehensnehmer. Werde die Forderung im Kontokorrent vollständig getilgt, bestehe sie nicht mehr. Durch erneute Inanspruchnahme des Kreditrahmens entstehe eine neue Forderung. Nach diesen Maßstäben habe die Klägerin die Rückzahlungsforderung erst im Jahr 2014 und danach erworben, denn es sei im Jahr 2014 vorübergehend zu einer vollständigen Tilgung des Darlehens gekommen.

Auf den Vertragsschluss könne dagegen nicht abgestellt werden. Im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bestehe nur eine Forderung des Darlehensnehmers gegen den Darlehensgeber, aber keine Verpflichtung des Darlehensnehmers zur Rückzahlung.

2. Diese Ausführungen halten revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand.

a) Nach der Rechtsprechung des Senats führt der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre nach Einführung der Abgeltungsteuer grundsätzlich zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 24.10.2017 – VIII R 13/15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831). Auch der Forderungsverzicht führt in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung im Verzichtszeitpunkt zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steuerbaren Abtretungsverlust (BFH-Urteil vom 06.08.2019 – VIII R 18/16, BFHE 265, 531, BStBl II 2020, 833).

b) Der Anwendungsbereich des durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 neu eingeführten Veräußerungstatbestands in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ist im Streitfall jedoch nicht eröffnet.

aa) § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 ist für private Darlehens- und Gesellschafterforderungen gemäß § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG nur dann anwendbar, wenn die Forderung nach dem 31.12.2008 angeschafft oder begründet wurde. Denn nach dieser Regelung ist für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 01.01.2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung (EStG 2008), nicht aber Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2008 sind, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht anzuwenden (vgl. BFH-Urteile vom 09.07.2019 – X R 9/17, BFHE 265, 354, BStBl II 2021, 418; vom 14.01.2020 – IX R 9/18, BFHE 268, 61, BStBl II 2020, 490 und vom 18.07.2023 – IX R 21/21, BFHE 281, 472, BStBl II 2024, 169).

§ 52 Abs. 28 Satz 15 und 16 EStG regeln in zeitlicher und sachlicher Hinsicht den Übergang zum neuen § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG. § 52 Abs. 28 Satz 15 EStG bestimmt den zeitlichen Anwendungsbereich. Er definiert den Zeitpunkt (nach dem 31.12.2008) und das Ereignis (Zufluss des Kapitalertrags aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen) für die Anwendung des neuen Rechts. Grundsätzlich ist neues Recht anwendbar, wenn diese beiden Voraussetzungen erfüllt sind. § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG schränkt die Grundregel in sachlicher Hinsicht ein, indem er § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG für unanwendbar („ist nicht anzuwenden“) bei der Veräußerung bestimmter Kapitalforderungen erklärt. Das Kriterium für die Nichtanwendung ist der Zeitpunkt des „erfolgten Erwerbs“ der veräußerten Kapitalforderung.

Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass der Rückzahlungsanspruch des Darlehensgebers, auf den die Klägerin verzichtet hat, eine Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ist und dass der Kapitalertrag aus der Veräußerung der Forderung nach dem 31.12.2008 zugeflossen ist. Die Klägerin hat am 31.12.2018 zum 31.12.2018 auf die Rückzahlung des Darlehens verzichtet. Damit ist ihr der „Ertrag“ aus der Veräußerung der Kapitalforderung (Verzicht) mit Ablauf des 31.12.2018 im Sinne der Übergangsvorschrift „zugeflossen“. Streitig ist allein, ob die Forderung im Sinne von § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG vor dem 01.01.2009 angeschafft oder begründet war.

bb) Der vertragliche Rückzahlungsanspruch des Darlehensgebers ist im Sinne des § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG mit dem wirksamen Zustandekommen des Darlehensvertrags „begründet“.

Zivilrechtlich handelt es sich beim Darlehensrückzahlungsanspruch um einen vertraglichen Anspruch, der durch zweiseitigen verpflichtenden Vertrag zustande kommt (sogenannte Konsensualtheorie). Davon ist auch der Gesetzgeber bei der Neuregelung des Schuldrechts ausgegangen (vgl. BTDrucks 14/6040, S. 252). Ob im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bereits von einer Rückzahlungsverpflichtung des Darlehensnehmers gesprochen werden kann (so z.B. MüKoBGB/Berger, 9. Aufl., § 488 Rz 43) oder ob eine Rückzahlungsverpflichtung zivilrechtlich erst nach Auszahlung der Darlehenssumme entsteht (so z.B. Staudinger/Freitag (2015) BGB § 488 Rz 161; Jauernig/Berger, BGB, 19. Aufl., § 488 BGB, Rz 26; BeckOK BGB/Rohe, 68. Ed. [01.11.2023], BGB § 488 Rz 34), bedarf hier keiner Entscheidung.

Zwar knüpft § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG mit dem Begriff der „Kapitalforderung“ an den Besteuerungstatbestand an (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG). § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG regelt aber –wie dargelegt– nur den sachlichen Anwendungsbereich des neuen Steuertatbestands und beeinflusst darüber hinaus nicht dessen Inhalt.

Aus der Verwendung des Begriffs der Kapitalforderung in der Übergangsvorschrift ist insbesondere nicht zu schließen, dass am 31.12.2008 bereits eine Kapitalforderung im Sinne eines Wirtschaftsguts vorhanden gewesen sein musste. Der Begriff der Kapitalforderung ist in erster Linie ein Tatbestandsmerkmal des materiellen Besteuerungstatbestands. Er muss im Rahmen der Übergangsvorschrift nicht gleichbedeutend ausgelegt werden. Vollzieht sich der „Erwerb“ einer Kapitalforderung wie bei einem vertraglichen Darlehensrückzahlungsanspruch in mehreren Schritten, die zeitlich auseinanderfallen können (Abschluss des Vertrags, Auszahlung des Darlehens), ergibt sich allein aus der begrifflichen Anknüpfung an den materiellen Steuertatbestand nicht, dass bei der Anwendung der Übergangsvorschrift auf die Entstehung des Anspruchs (hier auf die Darlehensrückzahlung) abgestellt werden muss, zumal auch der Besteuerungstatbestand nicht an die Entstehung der Forderung, sondern an deren Veräußerung beziehungsweise Ausfall anknüpft. Umgekehrt ergeben sich aus der Auslegung der Übergangsvorschrift keinerlei Rückschlüsse auf die Auslegung der Besteuerungsnorm.

Der Wortlaut der Übergangsvorschrift ist offen. Der Gesetzgeber hat nicht auf den zivilrechtlich vorgeprägten Begriff der Entstehung der Forderung abgestellt, sondern unspezifisch auf den „erfolgten Erwerb“ der Forderung. Das schließt den originären und den derivativen Erwerb ein. Der BFH hat die Formulierung des Gesetzes deshalb dahin konkretisiert, dass die Forderung vor dem gesetzlichen Stichtag „angeschafft oder begründet“ worden sein muss. Beide Formulierungen sind nicht zivilrechtlich zu verstehen und knüpfen auch nicht an die Auslegung des Besteuerungstatbestands an.

Der Senat legt die Übergangsvorschrift unter Berücksichtigung der bisherigen Interpretation durch den BFH dahin aus, dass es für den sachlichen Anwendungsbereich der Besteuerungsnorm auf den Zeitpunkt ankommt, in dem der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt worden ist. Das ist der Zeitpunkt des Vertragsschlusses, da es sich bei dem Darlehensrückzahlungsanspruch um einen vertraglichen Anspruch handelt. Zu diesem Zeitpunkt ist auch der „Erwerb“ des Rückzahlungsanspruchs erfolgt, denn der Darlehensnehmer verpflichtet sich bereits im Darlehensvertrag zur Rückzahlung des Darlehens.

Dieses Verständnis ermöglicht die einfache und rechtssichere Anwendung der Übergangsvorschrift. Aus der Begründung zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 ergibt sich nichts anderes (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 73). Hingegen würde die vom FG vertretene Auffassung unter Umständen –wie schon das angefochtene Urteil zeigt– eine aufwändige Aufklärung des Sachverhalts erfordern, um im Einzelfall das anwendbare Recht bestimmen zu können. Zumindest müsste in jedem Fall der Zeitpunkt der Auszahlung des Darlehens ermittelt werden.

Dementsprechend hat auch der X. Senat des BFH bei der Anwendung der Übergangsvorschrift ausdrücklich darauf abgestellt, dass die dort streitigen Darlehensforderungen „durch Verträge“ in den Jahren 2006 bis 2008 begründet worden seien (BFH-Urteil vom 09.07.2019 – X R 9/17, BFHE 265, 354, BStBl II 2021, 418, Rz 46). Die Formulierung kann nur so verstanden werden, dass der X. Senat auf den Abschluss der schuldrechtlichen Verträge abgestellt hat. Hätte er auf die Auszahlung der Darlehen abstellen wollen, wäre die Formulierung „durch Verträge“ nicht verständlich. Der erkennende Senat schließt sich der Entscheidung insoweit an.

3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.

Das FG hat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass der Darlehensvertrag zwischen der Klägerin und der Q Ltd. vor dem 01.01.2009 wirksam zustande gekommen ist. Davon gehen auch die Beteiligten übereinstimmend aus. Damit ist der Rückzahlungsanspruch der Klägerin als Darlehensgeberin vor dem 01.01.2009 im Sinne des Übergangsrechts „begründet“ worden, weil sein Rechtsgrund zu diesem Zeitpunkt gelegt war.

Auf dieser Grundlage ist der Anspruch, auf den die Klägerin verzichtet hat, entgegen der Auffassung der Kläger, nicht erst 2014 (neu) entstanden. Der Rechtsgrund für den Anspruch ist der Vertrag vom 01.01.2008. Ein anderer Darlehensvertrag ist nicht abgeschlossen worden. Abweichendes behaupten auch die Kläger nicht. Unerheblich ist deshalb auch, ob die Q Ltd. als Darlehensnehmerin das Darlehen zwischenzeitlich vollständig getilgt oder sogar übertilgt hatte. Die Tilgung hat jedenfalls auch nach der Auffassung der Kläger nicht zum Erlöschen des Darlehensvertrags und zum Abschluss eines neuen Vertrags geführt, sondern die Q Ltd. als Darlehensnehmerin hat dasselbe Darlehen nach zwischenzeitlicher Rückführung erneut in Anspruch genommen. Damit wird im Sinne der Übergangsvorschrift in § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG keine neue Kapitalforderung nach dem 31.12.2008 „begründet“.

Ob etwas anderes gelten könnte, wenn es sich um ein Kontokorrent handeln würde, bedarf keiner Entscheidung. Die dahin gehende Annahme des FG ist rechtsfehlerhaft. Sie wird nicht von ausreichenden tatsächlichen Feststellungen getragen und bindet den BFH deshalb nicht (§ 118 Abs. 2 FGO). Es fehlt im Darlehensvertrag eine Regelung über die Verrechnung und Feststellung des laufenden Saldos in regelmäßigen Abständen (vgl. § 355 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs –;HGB–) oder eine abweichende Vereinbarung. Damit handelt es sich im Streitfall nicht um ein Kontokorrent, so dass auch § 355 Abs. 2 HGB nicht eingreifen kann. Das FG hat zudem keine Feststellungen dazu getroffen, dass die Parteien des Darlehensvertrags den Saldo des Kontos tatsächlich im Jahr 2014 (oder zu anderen Zeitpunkten) anerkannt und festgestellt haben.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.