Doppelte Besteuerung der gesetzlichen und privaten Altersversorgung (Urteil des BFH 10. Senat)

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die für das Streitjahr 2009 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.

Der am XX.XX.1946 geborene Kläger war zu Beginn seiner zunächst nichtselbständigen Erwerbstätigkeit als Arzt in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert. Seit Mitte des Jahres 19XX und während seiner sich kurze Zeit später anschließenden selbständigen Tätigkeit war er Pflichtmitglied einer berufsständischen Versorgungseinrichtung (Versorgungswerk), blieb allerdings auch freiwilliges Mitglied der gesetzlichen Rentenversicherung. Dort zahlte er freiwillig Beiträge in eine Höherversicherung ein.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) leistete der Kläger Beiträge von insgesamt … € an die gesetzliche Rentenversicherung. Ferner entrichtete er Beiträge an das Versorgungswerk von … €.

Die Deutsche Rentenversicherung (DRV) Bund teilte im Dezember 2012 mit, der Kläger habe für acht Jahre Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung eingezahlt. Sollte –ggf. unter Berücksichtigung von Beiträgen an andere Versorgungsträger– der Höchstbeitrag bis zum 31.12.2004 mindestens zehn Jahre überschritten worden sein, könne die Öffnungsklausel (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 des Einkommensteuergesetzes –;EStG–) mit einem Verhältniswert von 48,17 % zur Anwendung kommen.

Der Kläger bezog von der DRV Bund ab September 2009 eine vorzeitige 2/3-Teilaltersrente gemäß § 42 Abs. 1 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI) nebst Steigerungsbeträgen aus der Höherversicherung (§ 269 Abs. 1 SGB VI) von insgesamt monatlich … €. Ferner erhielt er im Streitjahr laufende Leistungen aus zahlreichen privaten Leibrentenversicherungen, die er jeweils gegen Zahlung eines Einmalbeitrags abgeschlossen hatte. Drei dieser Rentenversicherungen dienten der Basisversorgung („Rürup“-Rente gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG). Für den Erwerb der Anwartschaft der am 01.02.2007 begonnenen „Rürup“-Rente bei der A-AG entrichtete der Kläger einen Einmalbeitrag von … €, wobei das FG nicht feststellen konnte, ob die Zahlung bereits Ende des Jahres 2006 oder erst Anfang des Jahres 2007 erbracht worden war.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2009 erklärten die Kläger für die Zuflüsse aus der gesetzlichen Altersrente des Klägers (monatlich … €) einen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG maßgeblichen Besteuerungsanteil von 58 %. Die Anwendung der Öffnungsklausel beantragten sie nicht. Die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung von monatlich … € sahen sie als gegenüber der Altersrente separate Rente an und erklärten insoweit einen steuerbaren Ertragsanteil von 20 % (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid dieser Sichtweise.

Von den Einnahmen aus der „Rürup“-Rente bei der A-AG von insgesamt … € setzte das FA einen steuerbaren Anteil von … € an. Hierbei zog es vom ursprünglichen Jahresbetrag (… €) den nach Maßgabe von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 4 und 5 EStG für das Jahr 2008 ermittelten steuerfreien Teil der Rente (… €/46 %) ab, sodass die Rentenanpassung des Streitjahres von … € steuerlich voll erfasst wurde.

Die Zuflüsse aus den übrigen privaten Leibrentenverträgen besteuerte das FA unter Einbeziehung von Zahlungen aus Bewertungsreserven (Überschussbeteiligungen) mit dem jeweils geltenden Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG.

Im Einspruchsverfahren beanstandete der Kläger u.a. unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73) eine verfassungswidrige doppelte Besteuerung diverser Renten und machte für die Überschussbeteiligungen einen Ertragsanteil von Null geltend. Das FA zog die Klägerin zum Einspruchsverfahren hinzu und verböserte die Steuerfestsetzung insoweit, als es neben der gesetzlichen Altersrente auch die Steigerungsbeträge der Höherversicherung mit dem Besteuerungsanteil von 58 % in Ansatz brachte. Es vertrat die Ansicht, dass die Steigerungsbeträge nicht einem separaten Stammrecht zuzuordnen, sondern bloße Zusatzleistungen seien. Die weiteren Einwendungen des Klägers teilte das FA nicht. In der Folgezeit änderte es die Steuerfestsetzung zugunsten der Kläger wegen einer irrtümlich doppelten Erfassung von zwei Renten aus privaten Versicherungen.

Während des Klageverfahrens erließ das FA einen weiteren zugunsten der Kläger geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es nunmehr die gesetzliche Altersrente unter Anwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG teilweise mit dem Ertragsanteil ansetzte. Insofern ging es unter Bezugnahme auf die Bescheinigungen der DRV Bund aus dem Jahr 2012 und des Versorgungswerks aus dem Jahr 2014 davon aus, dass die Voraussetzungen der Öffnungsklausel vorlägen und daher 48,17 % des Rentenbezugs mit dem Ertragsanteil von 20 % und nur im Übrigen –wie zuvor auch– mit dem Besteuerungsanteil von 58 % zu berücksichtigen seien. Dies führte zu einer Herabsetzung der steuerpflichtigen Alterseinkünfte des Streitjahres um … €.

Die Kläger hielten und halten die Steuerfestsetzung zum einen insoweit für rechtswidrig, als sie keinen Antrag auf Anwendung der Öffnungsklausel gestellt hätten. Die gesamten Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung seien mit dem Ertragsanteil zu besteuern, da diese eine Privatversicherung in öffentlich-rechtlicher Einkleidung darstelle und ein Rentenstammrecht eigener Art begründe. Zum anderen sei die Vorgabe des BVerfG, „in jedem Fall“ sicherzustellen, dass Renteneinkünfte nicht doppelt besteuert würden, bei der gesetzlichen Altersrente, der „Rürup“-Rente der A-AG und diversen weiteren Leibrenten aus privaten Versicherungen im Streitjahr nicht eingehalten worden. Ferner sei der Anpassungsbetrag zur „Rürup“-Rente der A-AG nicht in voller Höhe, sondern nur mit dem Besteuerungsanteil zu erfassen. Schließlich seien Überschussbeteiligungen aus privaten Rentenversicherungsverträgen nicht in die Besteuerung einzubeziehen.

Das FG wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 191 veröffentlichtem Urteil ab. Die Öffnungsklausel sei anwendbar, da der ursprüngliche Antrag der Kläger in der Klageschrift, die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung mit dem Ertragsanteil zu bemessen, als Antrag i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG zu werten sei. Die Ertragsanteilsbesteuerung könne sich allerdings nicht auf die gesamten Steigerungsbeträge der Höherversicherung erstrecken. Steuerrechtlich betrachtet beruhten diese auf einem einheitlichen Rentenstammrecht mit der gesetzlichen Altersrente. Eine doppelte Besteuerung der Steigerungsbeträge sei von den Klägern –bei isolierter Betrachtung– nicht dargelegt worden, zumal eine solche in pauschalierender und typisierender Form durch Anwendung der Öffnungsklausel gerade vermieden werde. Eine doppelte Besteuerung der gesetzlichen Altersrente einschließlich der Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung unter Berücksichtigung der Öffnungsklausel hätten die Kläger nicht ordnungsgemäß dargelegt.

Die Erträge aus der seit Februar 2007 bezogenen „Rürup“-Rente der A-AG seien zutreffend besteuert worden. Der Rentenanpassungsbetrag sei in voller Höhe zu erfassen. Die gerügte doppelte Besteuerung dieser Rente sei –unabhängig davon, ob der Beitrag hierfür im Jahr 2006 oder 2007 erbracht worden sei– nicht feststellbar. Der steuerfreie Teil der aktuellen und künftigen Renten übersteige die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge.

Die beanstandete doppelte Besteuerung von Zuflüssen aus diversen privaten Leibrenten sei für vier Renten bereits gar nicht feststellbar, da jeweils der steuerunbelastete Rententeilbetrag höher sei als die hierfür aus versteuertem Einkommen erbrachten Beiträge. Soweit dagegen bei neun weiteren privaten Renten eine doppelte Besteuerung rechnerisch zu ermitteln sei, falle diese im Streitjahr mit insgesamt … € derart gering aus, dass sie von den Klägern hinzunehmen sei. Zudem seien die Überschussbeteiligungen zu Recht mit dem Ertragsanteil besteuert worden.

Mit ihrer Revision halten die Kläger an ihrem bisherigen rechtlichen Vorbringen fest. Sie werten die aus der Höherversicherung zufließenden Steigerungsbeträge als eigenständiges Rentenrecht; es handele sich um eine freiwillige Zusatzversorgung mit Kapitalanlagecharakter. Die Öffnungsklausel sei ausweislich § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG nur auf Antrag anwendbar; dieser sei von ihnen jedoch nicht gestellt worden. Das FG habe seine Sachaufklärungspflicht verletzt, indem es wegen der Anwendung der Öffnungsklausel auf die Bezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung eine doppelte Besteuerung ausgeschlossen habe. Diese sei –um den Vorgaben des BVerfG gerecht zu werden– in jedem konkreten Einzelfall zu prüfen. Zu einer doppelten Besteuerung sei es im Streitfall gekommen, da die Kläger den höchstmöglichen Sonderausgabenabzug in der Einzahlungsphase bereits durch die vorrangig zu berücksichtigenden Pflichtbeiträge an das berufsständische Versorgungswerk ausgeschöpft hätten. Ferner sei die „Rürup“-Rente der A-AG doppelt besteuert worden. Auch eine lediglich geringfügige doppelte Besteuerung müsse vom Steuerpflichtigen nicht hingenommen werden.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 06.01.2015 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um … € verringert wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Bei keiner der im Streitjahr zugeflossenen Renten sei eine doppelte Besteuerung festzustellen. Die jeweils steuerfrei zu vereinnahmenden Rentenbeträge –bei der gesetzlichen Altersrente einschließlich einer möglichen Hinterbliebenenversorgung der Klägerin– fielen höher aus als die aus versteuertem Einkommen erbrachten Beiträge in das jeweilige Versorgungssystem. Soweit die Renten aus privaten Versicherungen mit dem Ertragsanteil zu besteuern seien, könne sich –anders als das FG meine– bereits systematisch keine doppelte Besteuerung ergeben.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterstützt in der Sache aber das Vorbringen des FA.

Die unbegründete Revision ist nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Die Kläger sind durch den zuletzt am 06.01.2015 ergangenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2009, auch soweit dieser rechtswidrig ist, jedenfalls nicht nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten verletzt worden.

Die Steigerungsbeträge, die der Kläger aus der Höherversicherung gemäß § 269 Abs. 1 SGB VI als Zusatzleistungen zu seiner gesetzlichen Altersrente bezieht, unterliegen ebenso wie die Altersrente selbst der nachgelagerten Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (dazu unten 1.). Diese Bezüge sind im Streitjahr auch nicht teilweise der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, da der Kläger den hierfür erforderlichen Antrag auf Anwendung der Öffnungsklausel i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht gestellt hat (unten 2.). Aus diesem Grund ergibt sich zwar rechnerisch eine doppelte Besteuerung der Rentenbezüge für das Streitjahr von 42 €. Hieraus können die Kläger aber keine Rechtsverletzung geltend machen, weil dieser Betrag geringer ausfällt als der vom FA aufgrund der rechtswidrigen Anwendung der Öffnungsklausel berücksichtigte Jahresbetrag (unten 3.). Eine doppelte Besteuerung der der privaten Basisversorgung dienenden „Rürup“-Rente der A-AG ist nicht feststellbar (unten 4.). Deren regelmäßige Rentenanpassungsbeträge sind nicht nur mit dem sog. Besteuerungsanteil, sondern vollumfänglich zu besteuern (unten 5.). Bei den Renten aus privaten Versicherungsverträgen außerhalb der Basisversorgung scheidet –abweichend von der Entscheidung der Vorinstanz– eine doppelte Besteuerung von Beiträgen und Erträgen bereits systematisch aus (unten 6.). Zuflüsse aus der Überschussbeteiligung im Rahmen dieser privaten Rentenverträge sind in die Bemessungsgrundlage für die Ertragsanteilsbesteuerung einzubeziehen (unten 7.). Die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch (unten 8.).

1. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung (§ 269 Abs. 1 SGB VI) zusammen mit den Bezügen aus der regulären Altersrente der DRV Bund der nachgelagerten Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegen. Für das Begehren der Kläger, jene Beträge ausschließlich und isoliert mit dem Ertragsanteil nach Doppelbuchst. bb der Vorschrift zu besteuern, besteht keine Rechtsgrundlage.

a) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG bestimmt, dass Leibrenten und andere Leistungen, die u.a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden, nach näherer Maßgabe der Sätze 2 bis 8 der Vorschrift grundsätzlich mit dem Besteuerungsanteil zu erfassen sind. Nur für nicht unter Doppelbuchst. aa fallende Leibrenten und andere Leistungen, bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind, gilt dagegen die Ertragsanteilsbesteuerung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Sätze 1 sowie 3 f. EStG).

Das wesentliche Charakteristikum der Einkünfte des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist, dass sie die sog. erste Schicht des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74 –Abschlussbericht der Sachverständigenkommission–) der Neuregelung zugrunde gelegten „Drei-Schichten-Modells“ bilden und der Basisversorgung dienen. Zu dieser ersten Schicht der Basisversorgung gehören Leibrenten und andere Leistungen, die auf einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Versorgungsträger auf lebenslängliche Versorgung beruhen, frühestens ab dem 60. Lebensjahr oder bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen (vgl. hierzu Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14.07.2010 – X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 25; vom 23.10.2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 27; vom 26.11.2014 – VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 30; vom 12.12.2017 – X R 39/15, BFHE 261, 203, BStBl II 2018, 579, Rz 17). Weitere Merkmale einer gesetzlichen Rentenversicherung sind, dass die Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung für den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als solche öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind (Senatsurteile in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 28, sowie vom 23.10.2013 – X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 18).

b) Nach diesen Maßstäben stellen die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung zur gesetzlichen Altersrente des Klägers steuerbare Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dar, wobei der Senat offenlassen kann, ob es sich dabei isoliert betrachtet –wofür die rentenförmige Auszahlung der Beträge sprechen könnte– um eine Leibrente oder um andere Leistungen im Sinne der Vorschrift handelt.

aa) Steigerungsbeträge aus der –inzwischen geschlossenen– Höherversicherung zur gesetzlichen Rentenversicherung werden nach § 269 Abs. 1 Satz 1 SGB VI zusätzlich zum Monatsbetrag einer Rente geleistet. Sie beruhen bei sozialversicherungsrechtlicher Betrachtung nicht auf einem eigenständigen Rentenanspruch und sind auch nicht Bestandteil einer Sozialversicherungsrente (Gürtner in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 269 SGB VI Rz 2). Vielmehr handelt es sich –wie bereits die systematische Stellung von § 269 SGB VI im Gesetz belegt– um Zusatzleistungen zu einer bestehenden Sozialversicherungsrente. Sie sind akzessorisch ausgestaltet und in Entstehung und Bestand von einer Sozialversicherungsrente abhängig (hierzu Urteil des Bundessozialgerichts –BSG– vom 14.05.2003 – B 4 RA 55/02 R, SozR 4-2600 § 269 Nr. 1, unter 2.b; von Koch in Kreikebohm, SGB VI, 5. Aufl., § 269 Rz 6). Sind Steigerungsbeträge mangels bestehenden Rentenanspruchs nicht zu zahlen, können sie lediglich nach § 210 Abs. 3 SGB VI erstattet werden (Gürtner in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 269 SGB VI Rz 4); eine Kapitalabfindung ist nach der geltenden Rechtslage ausgeschlossen (Dankelmann in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB VI, § 269 Rz 31).

bb) Aus alledem ergibt sich, dass die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung bei steuerrechtlicher Beurteilung der Basisversorgung zuzuordnen sind und als Teil der Rente geleistet werden.

(1) Der Zahlungsanspruch eines Höherversicherten der gesetzlichen Rentenversicherung richtet sich gegen einen gesetzlichen Versorgungsträger (hier die DRV Bund) und setzt gerade wegen der in § 269 Abs. 1 Satz 1 SGB VI angeführten Akzessorietät zu einem Anspruch auf eine Sozialversicherungsrente voraus, dass der Versicherte eine bestimmte Altersgrenze erreicht hat bzw. erwerbsunfähig ist. Die Steigerungsbeträge sind als lebenslängliche Versorgung ausgestaltet. Gesetzliche Regelungen, die es erlaubten, die Anwartschaften aus der Höherversicherung zu vererben, zu übertragen, zu beleihen, zu veräußern oder zu kapitalisieren, existieren nicht.

(2) Die Freiwilligkeit der Höherversicherung steht einer Zuordnung der hieraus resultierenden Steigerungsbeträge zur Basisversorgung ebenso wenig entgegen wie deren Charakterisierung als Privatversicherung in öffentlich-rechtlicher Einkleidung (hierzu BSG-Urteil vom 29.04.1976 – 4 RJ 165/75, SozR 2200, § 1262 Nr. 8; BVerfG-Beschluss vom 23.02.2007 – 1 BvR 836/01, SozR 4-2600 § 269 Nr. 2, unter I.1.; Gürtner in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 269 SGB VI Rz 7).

Gerade weil die Höherversicherung keinen isolierten Rentenanspruch begründet, sondern lediglich unselbständige Zusatzleistungen zu einer Rente der gesetzlichen Rentenversicherung vermittelt, die untrennbar mit deren Existenz verbunden sind, wäre es verfehlt, die Steigerungsbeträge zu separieren und außerhalb der Basisversorgung einzuordnen. Dies entspricht darüber hinaus der bisherigen Rechtsprechung des Senats, wonach Finanzierungselemente für ein Altersversorgungssystem, bei dem die späteren Leistungsansprüche auch an freiwillig gezahlte Beiträge des Versicherten anknüpfen und somit über die obligatorische Versorgung hinausgehen, dessen grundsätzliche Zuordnung zur Basisversorgung unberührt lassen (vgl. Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 34 für überobligatorische Leistungen aus einer schweizerischen Pensionskasse mit ausdrücklichem Vergleich zu einer freiwilligen Höherversicherung der gesetzlichen Rentenversicherung sowie der berufsständischen Versorgungswerke; ebenso BSG-Urteil vom 21.07.2009 – B 7/7a AL 36/07 R, juris, dort Rz 15).

(3) Unerheblich ist im vorliegenden Zusammenhang zudem, dass die Zusatzleistungen aus der Höherversicherung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ausgestaltet sind und ausschließlich aus Beiträgen der Versicherten finanziert werden (hierzu u.a. Kamprad in Hauck/Noftz, SGB VI, 10/05, § 269 Rz 3). § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst nach der Rechtsprechung des Senats (Urteil in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 29) sowohl Versorgungssysteme, die auf dem Umlageverfahren beruhen (z.B. die gesetzliche Rentenversicherung) als auch –ganz oder teilweise– kapitalgedeckte Systeme (z.B. die berufsständischen Versorgungswerke). Aus diesem Grund ändert auch der Umstand, dass die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung nach § 269 Abs. 1 Satz 2 SGB VI von vornherein feststehen und nicht der Anpassung gemäß § 63 Abs. 7 SGB VI unterliegen, an der Zuordnung zur Basisversorgung nichts.

(4) Soweit die Kläger einwenden, die höchstrichterliche Sozialrechtsprechung belege, dass Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung auch unabhängig von einer gesetzlichen Altersrente gezahlt würden und daher nicht akzessorisch seien, betrifft dies nicht die im vorliegenden Streitfall maßgebliche Rechtslage. Die von ihnen hierfür angeführte Entscheidung des BSG in SozR 2200 § 1262 Nr. 8 erging zu Ansprüchen aus der Höherversicherung auf der Grundlage des § 1234 der Reichsversicherungsordnung, wonach bis einschließlich des Jahres 1972 Leistungen aus der Höherversicherung auch unabhängig von einem Rentenanspruch „aus Grundbeiträgen“ erbracht werden konnten (vgl. insoweit auch BSG-Urteil vom 22.03.2001 – B 12 RA 6/00 R, BSGE 88, 43, unter 1.b).

(5) Die Kläger führen zudem an, die Leistungen aus der Höherversicherung seien weder von der Sachverständigenkommission noch vom Steuergesetzgeber berücksichtigt worden. Dieser Einwand trifft indes nur insoweit zu, als jene Leistungen im Abschlussbericht der Sachverständigenkommission keine ausdrückliche Erwähnung finden. Steuerrechtlich sind sie dennoch –wie dargelegt– unter die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG genannten Einkünfte zu subsumieren.

(6) Unerheblich ist auch das Argument der Kläger, die Trennbarkeit der Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung ergebe sich daraus, dass jene Beträge nicht als Teilrente ausgezahlt werden könnten und bei einer Hinterbliebenenversorgung unabhängig von der Höhe des Einkommens des Rechtsnachfolgers anrechnungsfrei zur Auszahlung kämen. Beide Aspekte sind sozialversicherungsrechtlicher Natur und schlagen nicht auf die steuerrechtliche Qualifizierung der Leistungen durch.

(7) Aus diesem Grund führt schließlich die –nicht belegte– rechtliche Behauptung der Kläger, die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung würden nicht beim Bezug einer Rente wegen voller oder teilweiser Erwerbsminderung (§ 43 SGB VI) gezahlt, zu keinem anderen Ergebnis. Zudem setzen Leistungen der Basisversorgung nicht zwingend voraus, dass neben der Altersversorgung zusätzlich auch ein Erwerbsunfähigkeitsschutz abgedeckt wird (vgl. z.B. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG).

2. Die Bezüge aus der gesetzlichen Altersrente des Klägers einschließlich der Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung unterlagen im Streitjahr der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass das FA die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG anwenden konnte, da es an dem hierfür erforderlichen Antrag für das Streitjahr fehlt. Er ist weder ausdrücklich noch konkludent gestellt worden (unten a). Das FA hat daher die Einkommensteuer für das Streitjahr insoweit rechtswidrig zu niedrig festgesetzt (unten b).

a) Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG gilt die Ertragsanteilsbesteuerung auch für unter Doppelbuchst. aa der Vorschrift fallende Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31.12.2004 geleisteten Beiträgen beruhen, die oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden und der Steuerpflichtige nachweist, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde. Mit dieser Regelung begegnete der Gesetzgeber im Zuge der Neuausrichtung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.2004 (BGBl I 2004, 1427) der im parlamentarischen Verfahren geäußerten Befürchtung, in besonderen Ausnahmefällen drohe eine verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -einkünften (vgl. BTDrucks 15/2563, 8 und 15/3004, 20). Liegen die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Öffnungsklausel vor, wird nach der Senatsrechtsprechung von einer doppelten Besteuerung ausgegangen, soweit die Alterseinkünfte auf Beiträgen beruhen, die oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze lagen (Urteile vom 04.02.2010 – X R 58/08, BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, Rz 92, sowie vom 18.05.2010 – X R 29/09, BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591, Rz 30, 32). Die hierdurch ausnahmsweise auslösbare Ertragsanteilsbesteuerung hebt die doppelte Besteuerung im Rahmen des gesetzlichen Anwendungsbereichs in zulässiger pauschalierender Form auf (Senatsurteil in BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591, Rz 31).

aa) Bereits aufgrund des Wortlauts des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG steht eindeutig fest, dass die Öffnungsklausel nur auf Antrag des Steuerpflichtigen zu gewähren ist. Eine Anwendung von Amts wegen ist ausgeschlossen (ebenso BMF-Schreiben vom 19.08.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz 239). Zwar sind an einen Antrag keine hohen Anforderungen zu stellen. Finanzverwaltung und Schrifttum gehen deshalb zu Recht davon aus, dass die Öffnungsklausel auch formlos beantragt werden kann (BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1087, Rz 239; Wernsmann/Neudenberger in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 265; Killat in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 312). Weder muss der Antrag bereits mit Abgabe der Einkommensteuererklärung gestellt werden noch muss er ausdrücklich auf Anwendung der Öffnungsklausel lauten; ein konkludenter Antrag genügt.

bb) Im Streitfall hat der Kläger allerdings weder ausdrücklich noch konkludent die Anwendung der Öffnungsklausel beantragt.

(1) Die Annahme eines ausdrücklichen Antrags scheitert bereits daran, dass sich die Kläger stets nachdrücklich gegen die Anwendung der Öffnungsklausel im geänderten Einkommensteuerbescheid vom 06.01.2015 ausgesprochen und beanstandet hatten, das FA habe die Klausel entgegen dem Gesetzeswortlaut und den Vorgaben des BMF von Amts wegen angewandt. Auch gibt es weder Feststellungen des FG noch Hinweise in den Akten, dass der Kläger für das Streitjahr vorgerichtlich einen ausdrücklichen Antrag nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG gestellt hat.

(2) Ebenso wenig ist davon auszugehen, dass der Kläger die Anwendung der Öffnungsklausel konkludent beantragt hat.

Das FG hat seine gegenteilige Auffassung auf Ziff. 2 der schriftlichen Klageanträge vom 11.12.2014 gestützt, wonach die Kläger begehrten, die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung lediglich mit einem Ertragsanteil von 20 % zu versteuern. Diese Wertung, die den Senat nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindet, weil er prozessuale Erklärungen selbst auslegen darf (BFH-Urteil vom 26.04.2012 – V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 26), ist bereits deshalb unzutreffend, da der Klageantrag sich lediglich auf die Steigerungsbeträge bezog und auf dem –wie oben dargelegt– rechtlich unzutreffenden Verständnis der Kläger beruhte, jene Beträge vermittelten ein steuerrechtlich isoliert zu beurteilendes Rentenrecht. Gerade deshalb kann diesem Klageantrag nicht die Erklärung beigemessen werden, die Summe der Bezüge aus der gesetzlichen Altersrente und den Steigerungsbeträgen müsse –soweit im Rahmen der Öffnungsklausel zulässig– mit dem Ertragsanteil besteuert werden.

Auch das Klage- und Revisionsvorbringen der Kläger rechtfertigt nicht die Annahme, sie hätten die Anwendung der Öffnungsklausel beantragt. Zwar ist dem FA und dem BMF zuzugeben, dass die Kläger eine doppelte Besteuerung der Alterseinkünfte des Klägers behaupten und damit einen Sachverhalt vortragen, der –wie oben ausgeführt– in pauschalierender Form durch die Öffnungsklausel vermieden werden soll. Ungeachtet dessen haben sie aber wiederholt und unmissverständlich darauf hingewiesen, die Öffnungsklausel dürfe jedenfalls für das Streitjahr mangels Antrags keine Geltung beanspruchen. Aufgrund des eindeutigen Wortlauts des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG ist diesem Einwand der Vorrang einzuräumen. Demzufolge ist die im Regelfall steuerlich günstigere (teilweise) Ertragsanteilsbesteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG auch dann ausgeschlossen, wenn zwar –was in der Praxis äußerst selten sein dürfte– die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Öffnungsklausel vorliegen, der Steuerpflichtige deren Anwendung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum aber nicht beantragt.

b) Stellt der Steuerpflichtige –wie im Streitfall– somit keinen Antrag auf Anwendung der Öffnungsklausel, wendet die Finanzbehörde diese aber von Amts wegen dennoch an, verstößt sie gegen § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG. Die Steuerfestsetzung ist rechtswidrig. Im Streitfall wirkt sich diese Rechtswidrigkeit allerdings zugunsten der Kläger aus, da durch die teilweise Besteuerung der Bezüge aus der gesetzlichen Altersrente und der Steigerungsbeträge mit dem Ertragsanteil die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage für das Streitjahr um … € herabgesetzt wurde.

3. Die –mangels Antrags nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG einfachgesetzlich zwingende– nachgelagerte Besteuerung der gesetzlichen Altersrente einschließlich der Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung abzüglich des individuellen Rentenfreibetrags nach Maßgabe der vom Senat vertretenen Berechnungsgrundsätze und -parameter hat zwar eine doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünften zur Folge, sodass jene Rente für das Streitjahr rechnerisch in Höhe von 42 € doppelt besteuert worden wäre (unten a). Diese verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässige doppelte Besteuerung liegt aber unterhalb der Steuerentlastung der Kläger in Höhe von … € wegen der dem Kläger vom FA rechtswidrig aufgedrängten Anwendung der Öffnungsklausel. Aufgrund der Saldierungspflicht des Senats ist eine Rechtsverletzung der Kläger daher ausgeschlossen (unten b).

a) Die gebotene Nichtanwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG hätte im Streitfall zur Folge, dass die gesetzliche Altersrente des Klägers nebst Steigerungsbeträgen aus der Höherversicherung im Streitjahr in Höhe eines Betrags von 42 € doppelt besteuert worden wäre. Dies stünde im Widerspruch zur Vorgabe des BVerfG, die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen „in jedem Fall“ so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.).

aa) Im Hinblick auf das von Verfassungs wegen zu beachtende Verbot einer doppelten Besteuerung ist durch den Senat bereits geklärt und durch das BVerfG bestätigt, dass eine solche nicht gegeben ist, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (vgl. u.a. Senatsurteile vom 19.01.2010 – X R 53/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 69, und vom 21.06.2016 – X R 44/14, BFHE 254, 545, Rz 46; BVerfG-Beschlüsse vom 29.09.2015 – 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310, Rz 49 ff.; vom 30.09.2015 – 2 BvR 1066/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2016, 72, Rz 58 ff., sowie vom 30.09.2015 – 2 BvR 1961/10, HFR 2016, 77, Rz 41 ff.). Der Einwand einer doppelten Besteuerung kann zwar noch nicht in der Beitragsphase, wohl aber bereits ab dem Beginn des Rentenbezugs geltend gemacht werden (Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 34 ff., m.w.N.). Geklärt und von den Klägern auch nicht in Abrede gestellt ist, dass die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen ist (vgl. Senatsurteile vom 06.04.2016 – X R 2/15, BFHE 253, 370, BStBl II 2016, 733, Rz 53, m.w.N., sowie in BFHE 254, 545, Rz 48; ebenso Senatsurteil vom heutigen Tag – X R 33/19, unter II.1.b und 2.a).

bb) Das FG hat nicht geprüft, ob im Streitfall die gesetzliche Altersrente des Klägers einschließlich der Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung im Vergleich zu den hierfür geleisteten Vorsorgeaufwendungen im vorgenannten Sinne doppelt besteuert wurde. Hierzu hat es zum einen angeführt, infolge der Anwendung der Öffnungsklausel seien „keine Anzeichen für eine Doppelbesteuerung erkennbar“ (Bl. 17 der Urteilsausfertigung [unten]). Zum anderen hat es beanstandet, die Kläger seien ihrer Darlegungslast hinsichtlich der Geltendmachung einer doppelten Besteuerung nicht nachgekommen, da sie trotz gerichtlicher Aufforderung keine Berechnung zu einer etwaigen doppelten Besteuerung der Altersrente unter Berücksichtigung der Öffnungsklausel eingereicht hätten (Bl. 18 der Urteilsausfertigung [dort unter c]). Beide Erwägungen der Vorinstanz sind rechtsfehlerhaft.

(1) Die aus der Öffnungsklausel abgeleitete Vermutung, die gesetzliche Altersrente sei nicht doppelt besteuert worden, kann im Streitfall bereits deshalb keine Geltung beanspruchen, da es aus den oben dargelegten Gründen an einem für die Anwendung der Klausel erforderlichen Antrag des Klägers fehlt. Unabhängig hiervon hat der Senat –abweichend von der Auffassung des FG– bereits entschieden, es müsse auch losgelöst vom Vorliegen der Voraussetzungen der Öffnungsklausel im konkreten Einzelfall das Verbot der doppelten Besteuerung beachtet werden (Urteil in BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, Rz 92). Weiterhin hat er klargestellt, dass eine möglicherweise eintretende doppelte Besteuerung von Altersrenten, die auf Beiträgen bis zur Beitragsbemessungsgrenze beruhen, durch die Öffnungsklausel gerade nicht verhindert werde und daher unabhängig davon geprüft werden müsse (Urteil in BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591, Rz 32). Deshalb wird bei Anwendung der Öffnungsklausel eine doppelte Besteuerung auch nur insoweit pauschaliert vermieden, als die Altersrente auf Beiträgen oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze beruht.

(2) Darüber hinaus geht das FG fehl in der Annahme, die Kläger seien ihrer Darlegungslast für das Vorliegen einer etwaigen doppelten Besteuerung nicht ausreichend nachgekommen. Zwar trifft diese Last den Steuerpflichtigen, denn er will hieraus eine ihm günstige Rechtsfolge –Milderung der Besteuerung seiner Altersbezüge– ableiten. Aus diesem Grund ist der Steuerpflichtige insbesondere gehalten, dem FG seine Erwerbsbiographie und seinen Rentenversicherungslauf zu unterbreiten. Zudem trägt er die Feststellungslast für die frühere einkommensteuerrechtliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen durch Vorlage der Einkommensteuerbescheide oder der Rentenversicherungsverläufe in seinem konkreten Einzelfall. Ausnahmsweise ist bei einer fehlenden Möglichkeit oder bei Unzumutbarkeit der Darlegung einzelfallbezogener Angaben der Anteil der aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen nach sachgerechten Maßstäben zu schätzen (vgl. Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 52 ff.).

Diese Erfordernisse haben die Kläger in breitem Maß erfüllt. Die vom FG geforderte
Berechnung einer möglichen doppelten Besteuerung, die sich aus den von ihnen vorgebrachten Tatsachen hätte ableiten lassen, ist nicht von den Darlegungserfordernissen umfasst, sondern ist gerade Bestandteil der dem Gericht obliegenden Rechtsanwendung.

(3) Diese Rechtsfehler rechtfertigen allerdings keine Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz. Vielmehr ist der erkennende Senat infolge der vom FG festgestellten und unstreitigen Tatsachen selbst in der Lage, abschließend zu beurteilen, inwiefern für das Streitjahr von einer doppelten Besteuerung der Altersrente auszugehen ist.

cc) In die hierfür anzustellende Vergleichsrechnung ist in einem ersten Schritt der steuerfreie Teil der –voraussichtlichen– Rentenbezüge einzustellen. Dieser Teil ist mit der durchschnittlichen statistischen Lebenserwartung des Steuerpflichtigen nach der im Zeitpunkt des Renteneintritts letztverfügbaren Sterbetafel zu multiplizieren (vgl. hierzu Senatsurteile in BFHE 254, 545, Rz 39, 42, sowie vom 23.08.2017 – X R 33/15, BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 35; Kulosa, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2018, 1413, 1416).

Der Senat geht insofern von einer Gesamtsteuerfreistellung der Bezüge von … € aus. Für die Berechnung sind folgende Grundsätze maßgebend:

(1) Der Kläger bezog im Zeitraum von September 2009 bis einschließlich August 2013, d.h. für vier Jahre (hier als „Phase 1“ bezeichnet), von der DRV Bund eine vorgezogene Teilaltersrente von 2/3 der Vollrente (§ 42 Abs. 1 SGB VI). Im Streitjahr betrugen die monatlichen Bezüge –ohne Zuschüsse zur Krankenversicherung– … €. Einschließlich der Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung von … € belief sich der Monatsbetrag auf … € und der Jahresbetrag auf … €. Dieser Jahresbetrag ist ohne jährliche Rentenanpassungen zu bestimmen, da im Prognosezeitpunkt, d.h. mit Rentenbeginn (01.09.2009), noch keine Erkenntnisse über eine Rentenerhöhung zum 01.07.2010 vorlagen. Bei einem Besteuerungsanteil der Rente von 58 % (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG) flossen somit 42 % der Rentenbezüge als steuerfreier Teil der Rente gemäß Satz 4 der Vorschrift steuerunbelastet zu, d.h.
… € x 42 % x 4 Jahre = … €.

(2) Für den Zeitraum ab September 2013 („Phase 2“) ist zu berücksichtigen, dass der Kläger mit Vollendung seines 67. Lebensjahres –wie von ihm in der ersten mündlichen Verhandlung vor dem FG am 27.02.2017 bestätigt– die volle gesetzliche Altersrente bezieht.

(a) Dieser Umstand ist abweichend von der Rechtsauffassung der Kläger bei der Berechnung des steuerfreien Teils der Rente prognostisch bereits für das Streitjahr einzubeziehen. Grund hierfür ist, dass die bis zum vorgenannten Zeitpunkt vom Kläger bezogene Teilaltersrente i.S. von § 42 Abs. 1 SGB VI weder sozialversicherungs- noch steuerrechtlich eine von der späteren Vollrente gesondert zu beurteilende Rente ist. Vielmehr handelt es sich um eine hinsichtlich der Rentenhöhe ins Ermessen des Berechtigten gestellte anteilige Altersrente in Gestalt einer „quotierten Vollrente“ (vgl. hierzu Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 22.09.2016 – 6 AZR 397/15, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2017, 398, Rz 20), die sich dann als sinnvoll erweisen kann, wenn der Berechtigte für Zeiten vor Beginn der Regelaltersgrenze Hinzuverdienstgrenzen ausschöpfen möchte (u.a. Gürtner in Kasseler Kommentar zum Sozialversicherungsrecht, § 42 SGB VI Rz 6). Demzufolge ist –auf Grundlage der Rentenwertverhältnisse des Streitjahres– ab September 2013 ein monatlicher Rentenbetrag von … € zu berücksichtigen.

(b) Abweichend von der Berechnung des FA und im Einklang mit dem Vorbringen der Kläger geht der Senat davon aus, dass die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung bereits von Beginn an in vollem Umfang ausgezahlt wurden. Es handelt sich –wie oben dargelegt– um Zusatzleistungen zur gesetzlichen Altersrente, die lediglich voraussetzen, dass ein Rentenanspruch besteht. Gesetzliche Regelungen, dass ein die Grenze des § 34 SGB VI überschreitender Hinzuverdienst des Rentenberechtigten vor Erreichen der Regelaltersgrenze zu einer Minderung der nach § 269 Abs. 1 Satz 2 SGB VI statisch feststehenden Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung führen würden, existieren nicht.

(c) Nach Maßgabe dieser Grundsätze beträgt der monatliche Rentengesamtbetrag ab September 2013  … €, der Jahresbetrag folglich … €. Der jährlich steuerfrei zufließende Teil der Rente ist gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 6 EStG neu zu berechnen (zutreffend Myßen/Emser, Neue Wirtschafts-Briefe 2015, 2383, 2384 f.). Er beläuft sich auf jährlich … € (42 %).

(d) Zum Zeitpunkt des Renteneintritts des am XX.XX.1946 geborenen Klägers am 01.09.2009 war die jüngste veröffentlichte Sterbetafel des Statistischen Bundesamts diejenige für den Betrachtungszeitraum 2005 bis 2007 (Veröffentlichung am 15.12.2008 in BStBl I 2008, 989). Hiernach betrug für den bei Rentenbeginn 63 Jahre alten Kläger die durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung 18,43 Jahre. Bei sowohl taggenauer als auch unter Berücksichtigung der nach § 118 Abs. 1 SGB VI monatlichen Zahlweise der Renten zu erfolgender Bestimmung der Rentenlaufzeit wird der Kläger –durchschnittlich statistisch betrachtet– insgesamt 221 Zahlungen für den Zeitraum von September 2009 bis einschließlich Januar 2028 beziehen, d.h. für 18 Jahre und fünf Monate.

Nach Abzug des Zeitraums der „Phase 1“ (vier Jahre) wird der Kläger somit voraussichtlich weitere … € an steuerfrei verbleibenden Rentenzahlungen vereinnahmen (jährlicher steuerfreier Teil der Rente von … € x 14 
⁵/
₁₂ Jahre).

(3) Die auf den Kläger entfallende –statistisch voraussichtliche– Gesamtsteuerfreistellung der Bezüge aus der gesetzlichen Altersrente nebst Steigerungsbeträgen aus der Höherversicherung beträgt somit … €.

(4) Der Senat hat mit Urteil vom heutigen Tag im Verfahren X R 33/19 entschieden, dass bei der Beurteilung, ob Altersrenten einer verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten Besteuerung unterliegen, steuerfreie Teile einer bei statistischer Wahrscheinlichkeit zu zahlenden Hinterbliebenenrente einzubeziehen sind. Hierzu hat er im Wesentlichen angeführt, dass auch eine künftige Hinterbliebenenrente ihre Grundlage in dem zwischen dem Rentenberechtigten und der DRV Bund bestehenden Versicherungsverhältnis hat und die Anwartschaft hierauf durch die vom Rentenberechtigten geleisteten Beträge miterworben ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen unter II.3.b der Entscheidungsgründe im Verfahren X R 33/19 verwiesen.

(a) Bei statistischer Betrachtung wird die am XX.XX.1950 geborene Klägerin den Kläger überleben. Die im Zeitpunkt des Renteneintritts des Klägers letztverfügbare Sterbetafel des Statistischen Bundesamts für den Betrachtungszeitraum 2005 bis 2007 weist für die zu jenem Zeitpunkt 59 Jahre alte Klägerin eine durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung von 25,49 Jahren aus. Unter Berücksichtigung der durchschnittlichen statistischen Lebenserwartung des Klägers stünden der Klägerin dem Grunde nach Hinterbliebenenversorgungsansprüche für den Zeitraum von Februar 2028 bis November 2034 zu („Phase 3“).

(b) Der Senat hat bei seinen nachfolgenden Berechnungen zugunsten der Kläger deren –indes nicht substantiierten– Einwand berücksichtigt, dass die Klägerin jedenfalls außerhalb des sog. Sterbevierteljahres (§ 67 Nr. 6 SGB VI) wegen einer Einkommensanrechnung nach § 97 SGB VI keine Zahlungen aus einer großen Witwenrente gemäß § 46 Abs. 2 SGB VI werde beanspruchen können. Dies gilt allerdings nicht für die Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung gemäß § 269 Abs. 1 SGB VI. Diese wären –auch nach dem Vorbringen der Kläger– selbst dann durch die DRV Bund zu zahlen, wenn ein Zahlungsanspruch auf die große Witwenrente wegen einer Einkommensanrechnung nach § 97 SGB VI auf Null herabgesetzt wäre (vgl. von Koch in Kreikebohm, SGB VI, 5. Aufl., § 269 Rz 6; Kuszynski in BeckOK Sozialrecht, 60. Edition, § 269 SGB VI Rz 1; Dankelmann in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB VI, § 269 Rz 20; Gürtner in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 269 SGB VI Rz 3).

(c) Demzufolge wird die Klägerin bei statistischer Betrachtung steuerfrei bleibende Leistungen aus einer Hinterbliebenenversorgung der DRV Bund von insgesamt … € vereinnahmen können. Im Einzelnen:

(5) In die Ermittlung des steuerfrei zufließenden Teils der gesetzlichen Altersrente nebst Steigerungsbeträgen aus der Höherversicherung sind weder der Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 3 EStG) noch der Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 und 5 EStG) und ebenso wenig der Sonderausgabenabzug für die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung sowie der Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c EStG) einzubeziehen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Ausführungen des Senats im Urteil vom heutigen Tag im Verfahren X R 33/19 Bezug genommen (dort unter II.3.c, d, e und g).

dd) Der voraussichtlichen steuerlichen Gesamtfreistellung der Alterseinkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von … € sind die entsprechenden steuerbelasteten Vorsorgeaufwendungen, die der Kläger an die gesetzliche Rentenversicherung geleistet hat, gegenüberzustellen.

Nach Maßgabe der insoweit nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG geht der Senat davon aus, dass der Kläger Vorsorgeaufwendungen von insgesamt … € an die gesetzliche Rentenversicherung geleistet hat. Hierfür konnte er einen Sonderausgabenabzug von kumuliert mindestens … € in Anspruch nehmen, sodass von den gesamten Aufwendungen maximal … € aus versteuertem Einkommen erbracht worden sind.

(1) Das FG hat durch die Bezugnahme auf die von den Klägern mit Schreiben vom 21.02.2017 eingereichte Aufstellung über die in den Jahren 1966 bis 2009 geleisteten und als Sonderausgaben abzugsfähigen Altersvorsorgeaufwendungen festgestellt, dass der Kläger unter Einbeziehung der Beiträge zur Höherversicherung für den vorgenannten Zeitraum … € an die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt hatte und hiervon … € als Sonderausgabe abzugsfähig und somit steuerwirksam gewesen waren (Bl. 12 der Urteilsausfertigung sowie Bl. 105 der FG-Akte Bd. I).

(2) Sofern die Kläger nunmehr geltend machen, bereits die verpflichtenden Beiträge des Klägers an das Versorgungswerk von insgesamt … € hätten den höchstmöglichen Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen ausgeschöpft, sodass sämtliche Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen erbracht worden seien, überzeugt dieses Vorbringen nicht. Zum einen ist es nicht mit den von den Klägern selbst erklärten Zahlen in Einklang zu bringen, zum anderen ist der Senat –wie das FG– der Auffassung, dass die an die gesetzliche Rentenversicherung gezahlten Beiträge gleich- und nicht etwa nachrangig zu den vom Kläger an das Versorgungswerk erbrachten Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben zu berücksichtigen waren.

(a) § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der seit dem AltEinkG geltenden Fassung gewährt einen Sonderausgabenabzug u.a. für Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen; eine Begrenzung des Abzugs findet nach Maßgabe des § 10 Abs. 3 EStG statt. Im Gegenzug werden die aus diesen Beiträgen herrührenden Leibrenten und sonstigen Leistungen in der Auszahlungsphase gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG voll besteuert. Der Wortlaut des Gesetzes differenziert weder in der Einzahlungs- noch in der Auszahlungsphase zwischen Beiträgen zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und solchen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen. Ebenso wenig finden sich Differenzierungen, ob die Beiträge gesetzlich verpflichtend oder freiwillig erbracht wurden.

(b) Auch in systematischer Hinsicht begründet sich kein Vorrang des Abzugs verpflichtender Beiträge zu einer berufsständischen Versorgungseinrichtung gegenüber freiwilligen Beitragsleistungen an eine gesetzliche Rentenversicherung. Die Leistungen aus beiden Altersvorsorgesystemen gehören nach Maßgabe des oben dargelegten „Drei-Schichten-Modells“ zur ersten Schicht und damit zur Basisversorgung. Dies verbietet eine grundsätzlich unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung, wenn –wie im Streitfall– ein Steuerpflichtiger Beiträge in beide Systeme geleistet hat.

(c) Entgegen der Ansicht der Kläger kann Gegenteiliges auch nicht aus § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI hergeleitet werden. Dort wird lediglich geregelt, dass sich Beschäftigte und selbständig Tätige für eine Beschäftigung oder selbständige Tätigkeit, wegen der sie aufgrund einer durch Gesetz angeordneten oder auf Gesetz beruhenden Verpflichtung Mitglied einer öffentlich-rechtlichen Versicherungseinrichtung oder Versorgungseinrichtung ihrer Berufsgruppe (berufsständische Versorgungseinrichtung) und zugleich kraft gesetzlicher Verpflichtung Mitglied einer berufsständischen Kammer sind, unter bestimmten weiteren Voraussetzungen von einer –gesetzlich bestehenden– Rentenversicherungspflicht befreien lassen können. Diese Befreiung wirkt nur sozialversicherungsrechtlich und bedeutet nicht, dass Pflichtmitglieder einer berufsständischen Versorgungseinrichtung, die darüber hinaus freiwillige Beiträge in ein gesetzliches Rentenversicherungssystem zahlen (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 SGB VI), diese steuerrechtlich nachrangig aus versteuertem Einkommen zu erbringen hätten. Freiwilligkeit bedeutet nicht Nachrangigkeit.

(d) Für dieses Ergebnis sprechen auch die bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätze zur Gleich- bzw. Nachrangigkeit von Vorsorgeaufwendungen.

So hat der Senat bereits mehrfach entschieden, dass mit Blick auf den noch bis zum Veranlagungszeitraum 2004 geltenden einheitlichen Höchstbetrag für alle in § 10 Abs. 3 EStG a.F. genannten Vorsorgeaufwendungen die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren Teils der Altersvorsorgeaufwendungen einzustellen sind (Urteile vom 26.11.2008 – X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c cc; in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 37; in BFHE 254, 545, Rz 51).

Lediglich nachrangig zu den Beiträgen der gesetzlichen Sozialversicherung sind im zeitlichen Anwendungsbereich der bis zum Veranlagungszeitraum 2004 geltenden Rechtslage dagegen Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen abzuziehen. Der Senat hat dies damit begründet, eine gleichrangige Betrachtung einer solchen Kapitalanlage mit den Aufwendungen für die Basisversorgung führe dazu, dass für Letztere ein geringeres Sonderausgaben-Abzugsvolumen übrigbliebe, d.h. ein höherer Anteil aus versteuertem Einkommen geleistet würde und somit ungerechtfertigterweise die Schwelle zur unzulässigen doppelten Besteuerung früher überschritten wäre (Urteil in BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 30). Gleiches gilt für Beiträge zu privaten Rentenversicherungen, weil die Leistungen hieraus auch für Veranlagungszeiträume ab 2005 steuerlich begünstigt –nämlich nur mit dem Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG)– zu berücksichtigen sind (s.a. Kulosa, DStR 2018, 1413, 1417; Schuster, DStR 2018, 2106, 2108).

Gerade Letzteres zwingt nach Ansicht des Senats zum Rückschluss, dass Altersvorsorgeaufwendungen, die vom Steuerpflichtigen in verschiedene Vorsorgesysteme eingezahlt werden, im Rahmen des Sonderausgabenabzugs gleichrangig zu behandeln sind, wenn die späteren Leistungen hieraus nach der Systematik des Gesetzes gleich zu besteuern sind. Hiermit setzt sich der Senat auch nicht in Widerspruch zu seinem Urteil vom 17.11.2015 – X R 40/13 (BFH/NV 2016, 388, Rz 22 ff.). Der dort befürwortete Vorrang der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung gegenüber denjenigen an eine berufsständische Versorgungseinrichtung bezog sich nur auf den sachlichen Anwendungsbereich der Öffnungsklausel i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG, nicht aber auf das Rangverhältnis der jeweiligen Beiträge für den Sonderausgabenabzug.

ee) Aus alledem folgt, dass sich bei der für das Streitjahr gebotenen Nichtanwendung der Öffnungsklausel eine auf die statistisch wahrscheinliche Gesamtlaufzeit der Altersrente erstreckende doppelte Besteuerung von rechnerisch … € ergibt.

Dieser Betrag ist nach Auffassung des Senats nicht linear auf den Zeitraum von 2009 bis 2034, sondern nach Maßgabe des jeweiligen Verhältnisses von der jährlichen zur gesamten Steuerfreistellung zu verteilen. So ist zu berücksichtigen, dass in Anbetracht der nur viermonatigen Laufzeit der Rente im Streitjahr der steuerfrei vereinnahmte Teil von … € (… € x vier Monate x 42 %) lediglich 1,4 % der voraussichtlichen Gesamtsteuerfreistellung (… €) ausmacht. Daher beträgt die doppelte Besteuerung im Streitjahr rechnerisch 42 €.

b) Der Senat braucht nicht zu beurteilen, ob die Kläger jene Doppelbelastung als Bagatellbetrag hinzunehmen hätten oder ob im Hinblick auf die Vorgabe des BVerfG, eine doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -einkünften „in jedem Fall“ zu vermeiden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.), die Geltung jeglicher Bagatellgrenzen ausgeschlossen ist (offengelassen im Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 46; vgl. aber auch Schuster, juris – Die Monatszeitschrift 2017, 119, 122). Denn der vorgenannte Betrag liegt unterhalb der Begünstigung der Kläger in Höhe von … €, die diese durch die rechtswidrige Anwendung der Öffnungsklausel und der hiermit verbundenen Herabsetzung der Renteneinkünfte des Klägers durch den Einkommensteuerbescheid vom 06.01.2015 erfahren haben.

aa) Streitgegenstand im finanzgerichtlichen Verfahren gegen eine Steuerfestsetzung ist nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des die Steuer festsetzenden Steuerbescheides. Zwar ist das Gericht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an einer Schlechterstellung des Klägers gehindert (Verböserungsverbot). Es ist aber nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, einen den Kläger begünstigenden Fehler des FA oder des FG im Rahmen der Klageanträge zu seinen Lasten zu berücksichtigen, sog. Saldierungsgebot (BFH-Entscheidungen vom 26.11.1987 – IV R 171/85, BFHE 152, 95, BStBl II 1988, 490, unter 5.; vom 19.04.2005 – III B 19/04, juris, unter 1.; vom 26.09.2005 – XI B 57/04, BFH/NV 2006, 517, unter 2.a, sowie vom 16.07.2008 – X B 25/08, BFH/NV 2008, 1673, unter 3.; vgl. auch Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 96 FGO Rz 198, m.w.N.).

bb) Das Saldierungsgebot, das über § 121 Satz 1 FGO auch im Revisionsverfahren gilt (Senatsurteil in BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 44, m.w.N.), verpflichtet den Senat somit, die rechtswidrige doppelte Besteuerung der gesetzlichen Altersrente des Klägers von 42 € mit der ebenfalls rechtswidrigen, sich aber gegenläufig betragsmäßig höher zugunsten der Kläger auswirkenden Minderung der Renteneinkünfte von … € zu verrechnen. Eine aus der doppelten Besteuerung herrührende Rechtsverletzung der Kläger ist daher ausgeschlossen.

cc) Fehlt es vorliegend bereits an einer Rechtsverletzung der Kläger, bedarf die weitere Frage, ob ein Steuerpflichtiger, der auf die antragsabhängige Öffnungsklausel und damit auf ein gesetzliches Instrument zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung bewusst verzichtet, insoweit überhaupt einer verfassungswidrigen Besteuerung ausgesetzt ist, keiner Entscheidung des Senats.

dd) Mit ihrem Einwand, die doppelte Besteuerung der Altersrente müsse auch ohne Anwendung der Öffnungsklausel zu einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung führen, können die Kläger nicht gehört werden. Billigkeitsmaßnahmen nach dieser Vorschrift sind Gegenstand eines gesonderten Verwaltungsverfahrens und werden von der vorliegenden –allein die Steuerfestsetzung betreffenden– Revision nicht erfasst (vgl. hierzu Senatsurteil vom 01.10.2015 – X R 32/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 18).

4. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die vom Kläger bezogene „Rürup“-Rente der A-AG im Streitjahr keiner doppelten Besteuerung ausgesetzt war. Der von den Klägern insofern ermittelte Betrag von zuletzt 56 € (vgl. Bl. 217 f. BFH-Akte) ist den vom FG getroffenen Feststellungen nicht zu entnehmen.

a) Der voraussichtlich steuerfrei zu vereinnahmende Teil aus dieser, der Basisversorgung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zuzuordnenden Rente beläuft sich auf … €.

Für den Kläger bestand unter Beachtung der am 19.10.2006 veröffentlichten Sterbetafel des Statistischen Bundesamts für den Betrachtungszeitraum 2003 bis 2005 am Tag des Rentenbeginns (01.02.2007) eine durchschnittlich weitere voraussichtliche Lebenserwartung von 19 Jahren und … Tagen (XX.XX.2006: Vollendung des 60. Lebensjahres = 20,27 = interpolierend fortentwickelt auf den 01.02.2007 = 19 Jahre und … Tage [19,..]).

Der vom FG festgestellte steuerfreie Teil der Rente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 4 und 5 EStG beträgt jährlich … €. Legt man eine jährliche Zahlungsweise zugrunde, wird der Kläger bei Erreichen seiner statistischen Lebenserwartung zumindest 19 Rentenzahlungen vereinnahmen und somit einen steuerfrei gestellten Betrag von insgesamt … €.

b) Der steuerfrei bleibende Rententeil liegt nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG betragsmäßig höher als der aus versteuertem Einkommen geleistete Beitrag, einerlei ob dieser im Jahr 2006 oder erst im Jahr 2007 erbracht wurde.

aa) Geht man davon aus, dass der Einmalbeitrag von … € –wie von den Klägern vorgetragen– bereits im Jahr 2006 gezahlt wurde (Vertragsschluss vom 29.12.2006), führt dies nach Maßgabe der von den Klägern im erstinstanzlichen Verfahren erklärten und vom FG so auch festgestellten Zahlen (vgl. Bl. 20 der Urteilsausfertigung; Bl. 105 der FG-Akte) zu einer Quote des Sonderausgabenabzugs für sämtliche Altersvorsorgeaufwendungen der Basisversorgung jenes Jahres von 50,03 % (… €). Folglich wäre ein Teilbetrag von … € aus versteuertem Einkommen erbracht worden, der unterhalb des voraussichtlich steuerfrei zu vereinnahmenden Rententeils von … € läge.

bb) Nichts anderes ergäbe sich, würde man –wie vom FG zutreffend dargelegt– unterstellen, der Kläger hätte den Beitrag erst zu Beginn des Jahres 2007 verausgabt. In diesem Fall beliefe sich die Sonderausgabenabzugsquote nach den eigenen Berechnungen der Kläger auf 54,09 % (… €); der aus versteuertem Einkommen erbrachte Beitrag betrüge nur … €.

c) Soweit die Kläger die doppelte Besteuerung der „Rürup“-Rente der A-AG darauf zurückführen, dass die den Maximalabzugsbetrag für Altersvorsorgeaufwendungen im Jahr 2006 von 40.000 € übersteigenden … € zwingend aus versteuertem Einkommen geleistet worden seien, unterstellen sie zu Unrecht, dass jener Betrag ausschließlich auf den Erwerb des Bezugsrechts jener Rente entfällt. Diese Annahme beachtet allerdings nicht den oben dargelegten Grundsatz, dass alle diejenigen Altersvorsorgeaufwendungen, die zum Aufbau von Versorgungsansprüchen der ersten Schicht dienen, gleichrangig als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind.

5. Das weitere Vorbringen der Kläger, das FG habe zu Unrecht entschieden, regelmäßige Anpassungen der „Rürup“-Rente/n des Klägers seien in voller Höhe bei den Alterseinkünften des Klägers zu erfassen, greift nicht durch.

a) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 4 und 5 EStG sehen vor, dass der steuerfreie Teil einer Rente der Basisversorgung in einem lebenslang geltenden grundsätzlich gleichbleibenden Freibetrag festgeschrieben wird. Regelmäßige Rentenanpassungen führen nicht zu einer Erhöhung des steuerfreien Teils der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG). Konsequenterweise ist durch das Gesetz angelegt, dass spätere reguläre Rentenerhöhungen uneingeschränkt der Besteuerung unterworfen werden. Hintergrund dessen ist die vom Gesetzgeber gesehene Notwendigkeit, der ansonsten in der Übergangsphase eintretenden erneuten Vergrößerung der Besteuerungsunterschiede zwischen Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen entgegenzuwirken (BTDrucks 15/2150, 41). Der Senat hat bereits entschieden, dass die mit der Festschreibung des steuerfreien Teils der Rente einhergehende Vollversteuerung regelmäßiger Rentenanpassungen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist (Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.3.b aa; vgl. auch Senatsentscheidungen vom 06.03.2013 – X B 113/11, BFH/NV 2013, 929, Rz 9, sowie vom 03.12.2019 – X R 12/18, BFHE 266, 319, BStBl II 2020, 386, Rz 22 ff. zur Verfassungsmäßigkeit der Anpassung des aktuellen Rentenwertes (Ost)).

b) Das hiergegen gerichtete Vorbringen der Kläger hat keinen Erfolg, wobei der Senat offenlassen kann, ob die gerügte Vollbesteuerung der Anpassung der „Rürup“-Rente der A-AG von … € die Höhe der Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres überhaupt zu Lasten der Kläger beeinflusst hat.

aa) Bereits unzutreffend ist die Behauptung der Kläger, das FG habe sich ihrer Ausführungen nicht angenommen. Bl. 19 der Urteilsausfertigung (dort unter bb) belegt das Gegenteil. Das FG hat sich in seiner Entscheidung der Rechtsprechung, derzufolge Rentenanpassungen in vollem Umfang zu besteuern seien, ausdrücklich angeschlossen.

bb) Die verfassungsrechtlichen Erwägungen der Kläger greifen nicht durch. Wenn sie meinen, die Vollbesteuerung der Rentenanpassungen führe zu einer verfassungswidrigen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -einkünften, verkennen sie die Systematik dieser Berechnung. Denn die Vollbesteuerung der Anpassungsbeträge hat bei der Prüfung einer doppelten Besteuerung keine unmittelbare Bedeutung. Verglichen werden –wie oben dargelegt (vgl. 3.a aa)– nur die aus versteuertem Einkommen erbrachten Beiträge mit den voraussichtlich steuerfrei zufließenden Rentenbezügen. Regelmäßige Rentenanpassungen sind dagegen den (voll) steuerbelasteten Bezügen zuzuordnen und werden daher nicht als Vergleichsparameter herangezogen. Der Umstand, dass die Anpassungen durch den gesetzlichen Besteuerungsanteil nicht zumindest teilweise steuerfrei belassen werden, kann somit nur mittelbar Grund dafür sein, dass im jeweiligen Einzelfall die Grenze einer unzulässigen doppelten Besteuerung betragsmäßig eher erreicht wird.

cc) Der Einwand eines Verstoßes gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip liegt neben der Sache. Grundsätzlich darf und muss jeder Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit –voll– besteuert werden, somit auch eine Rentenanpassung. Der Hinweis auf eine faktische Rentenkürzung durch eine Vollbesteuerung der Rentenanpassungen bei gleichzeitig steigender Inflation ist –anders als die Kläger meinen– kein verfassungsrechtliches Problem in Gestalt des Eigentumsschutzes (Art. 14 des Grundgesetzes –;GG–), sondern vorrangig eine Aufgabe, der sich der Gesetzgeber anzunehmen hat. Zudem trifft dieses Problem nicht nur Sozialversicherungsrentner, sondern auch die Bezieher von Beamtenpensionen und ebenso aktiv Beschäftigte, sofern eine Einkommenserhöhung geringer ist als die Geldentwertung.

dd) Der Gesetzgeber hat auch nicht –wie die Kläger schlicht behaupten– gegen das Folgerichtigkeitsgebot verstoßen, sondern es vielmehr beachtet. Die Vollbesteuerung von regelmäßigen Rentenanpassungen entspricht exakt dem Prinzip der nachgelagerten Besteuerung von Alterseinkünften aus der Basisversorgung. Dies gilt auch in der Übergangsphase. Steuerlichen Bestandsschutz mit einem geringeren Besteuerungsanteil kann es nur für die Rentenbeträge in der zum 31.12.2004 vorliegenden Höhe geben. Wertzuwächse in der Zeit vom 01.01.2005 bis 31.12.2039 genießen keinen besonderen Besteuerungsschutz; dies wäre gegenüber der Vollversteuerung von zwischenzeitlichen Erhöhungen der Beamtenpensionen und anderen Erwerbseinkommen nicht zu rechtfertigen.

ee) Aus vorgenannten Erwägungen vermag der Senat auch nicht die von den Klägern beanstandete Verletzung der Gesetzessystematik zu erkennen. Ihr Hinweis auf die Gesetzesbegründung zum Steuerneuordnungsgesetz 1954 (BTDrucks 2/481, 86 f.) hilft nicht weiter. Dort wurde ausführlich dargelegt, weshalb private Leibrenten (nur) mit dem
Ertragsanteil zu versteuern seien. Darum geht es im Streitfall im Hinblick auf die „Rürup“-Rente gerade nicht.

ff) Für den von ihnen angeführten Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) bilden die Kläger unzutreffende Vergleichsgruppen. Der Vergleich zwischen „Rentnern der ‚ersten Schicht'“ und „Rentnern der ‚dritten Schicht'“ ist untauglich, da beide Gruppen hinsichtlich der Besteuerung unterschiedlichen Systemen unterworfen sind (nachgelagerte versus vorgelagerte Besteuerung). Der verfassungsrechtlich maßgebliche Vergleich kann nur zu Pensionären gezogen werden, die ihre Altersbezüge nach § 19 EStG voll zu besteuern haben; dies war auch der Maßstab der Entscheidung des BVerfG in dessen Entscheidung 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73, unter C.).

6. Die vom FG ermittelte doppelte Besteuerung von neun der vom Kläger im Streitjahr bezogenen Leibrenten aus privaten Kapitalanlageprodukten außerhalb der Basisversorgung erweist sich bereits vom systematischen Ansatz her als unzutreffend. Das FA hat jene Renten dem Grunde und der Höhe nach zutreffend mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG besteuert (unten a). Der Rechtsfehler der Vorinstanz ist allerdings nicht entscheidungserheblich (unten b).

a) Das FG hat die dem Kläger im Streitjahr zugeflossenen Renten aus privaten Versicherungen zu Unrecht der Prüfung einer doppelten Besteuerung nach Maßgabe der für nachgelagert zu besteuernde Renten der Basisversorgung geltenden Methode unterzogen.

aa) Die Leibrenten aus privaten Versicherungen außerhalb der Basisversorgung unterliegen –dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig– der vorgelagerten Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG, und zwar unter Berücksichtigung der in Satz 4 der Vorschrift ausgewiesenen Ertragsanteile. Dies gilt unabhängig davon, ob die jeweiligen Rentenrechte per Einmalbeitrag erworben wurden und neben einer garantierten Mindestrente auch nicht garantierte Überschussbeteiligungen gezahlt werden (hierzu Senatsurteil vom 17.04.2013 – X R 18/11, BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15, Rz 54 ff.; noch offengelassen im Senatsurteil vom 20.06.2006 – X R 3/06, BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870, unter II.3.d).

bb) Als der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG benannte „Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)“ gilt nach Satz 3 der Vorschrift der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt, wobei der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen ist. Besteuert wird somit –nur– der gleichmäßig auf die nach biometrischen Durchschnittswerten bemessene Dauer des Rentenbezugs verteilte Zinsanteil einer Kapitalrückzahlung (Senatsurteile vom 08.03.1989 – X R 16/85, BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551, unter 2.a, sowie in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.1.b bb). Hierdurch soll sichergestellt werden, dass bei jeder Rentenzahlung, die anteilig einen Betrag enthält, der wirtschaftlich den Gegenwert der eingezahlten Beträge darstellt, keine Vermögensumschichtung, sondern nur die Verzinsung dieses Vermögens in Gestalt des Ertragsanteils als gesetzlich pauschalierter Zinsanteil besteuert wird (s. Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.1.b aa).

cc) Der Gesetzgeber hat im Rahmen des AltEinkG bei Neuausrichtung der Besteuerung der Alterseinkünfte an der Ertragsanteilsbesteuerung von Renten aus privaten Kapitalanlageprodukten festgehalten. Erwägung hierfür war, dass solche Rentenversicherungen zu unterschiedlichen Zwecken abgeschlossen würden und sich die Beiträge in einem von Fall zu Fall unterschiedlichen Maß –oftmals gar nicht– als Sonderausgaben ausgewirkt hätten. Demzufolge sei es sachgerechter und praktikabler, die hieraus herrührenden Leibrenten weiterhin pauschal mit dem Ertragsanteil zu besteuern (BTDrucks 15/2150, 41 f.). Hierbei erwog der Gesetzgeber ausdrücklich, dass es sich um Renten handeln könne, die durch den Einsatz von ausschließlich versteuertem Einkommen erworben worden seien (BTDrucks 15/2150, 25, dort unter 6.). Diesen Umstand führte er zudem u.a. dafür an, den Rechnungszins, der der Ermittlung der gesetzlichen Ertragsanteile zugrunde liegt, mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2005 von 5,5 % auf 3 % abzusenken (BTDrucks 15/2150, 25 f.).

dd) Die Prämissen der Ertragsanteilsbesteuerung einerseits und der für Basisversorgungsrenten geltenden nachgelagerten Besteuerung andererseits unterscheiden sich grundlegend.

Die nachgelagerte Besteuerung der Basisversorgung verlangt nach Maßgabe des Prinzips der intertemporalen Korrespondenz, dass die Beiträge in der Erwerbsphase aus steuerunbelastetem Vermögen zu erbringen sind. Dies rechtfertigt den vollen Steuerzugriff in der Auszahlungsphase. Gleichzeitig ist damit der Ausschluss einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -bezügen gewährleistet. Allerdings bedarf es in der derzeitigen gesetzlichen Übergangsphase bis zur vollständigen Freistellung der Aufwendungen der Einzelfallprüfung, da durch die unterschiedliche steuerliche Entlastung der Beiträge in der Ansparphase gesetzessystematisch nicht ohne Weiteres sichergestellt ist, dass der allein vom Renteneintrittsjahr abhängige Besteuerungsanteil der Rente eine doppelte Besteuerung zuverlässig vermeidet.

Ein solcher Vergleich von Steuerbelastung in der Erwerbsphase und Steuerentlastung in der Auszahlungsphase verbietet sich für ertragsanteilsbesteuerte Renten bereits vom systematischen Ansatz (vgl. Senatsurteil vom 05.04.2017 – X R 50/14, BFHE 257, 393, BStBl II 2017, 1184, Rz 35). Grund hierfür ist, dass die Besteuerung mit dem Ertragsanteil gerade auf dem Leitbild beruht, der Rentenanspruch sei durch aus versteuertem Einkommen gezahlten Beiträgen erworben worden (vgl. Senatsurteil vom 05.06.2002 – X R 1/00, BFH/NV 2002, 1438, unter II.1.c). Besteuert wird damit lediglich der erst in der Auszahlungsphase entstehende Zinsertrag, der gesetzlich typisiert wird.

ee) Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass in der Vergangenheit im Einzelfall auch bei der Ertragsanteilsbesteuerung von Leibrenten eine unzulässige „Überbesteuerung“ erwogen wurde. Diese Frage nahm allerdings –systematisch konsequent– nicht in den Blick, ob und in welcher Höhe Beiträge für den Erwerb des Rentenrechts steuerfrei gestellt wurden. Vielmehr wurde sie für solche Konstellationen erörtert, in denen bei privaten Leibrentenversicherungen neben einer garantierten Grundrente eine nicht garantierte Überschussbeteiligung gezahlt wurde. Im Fall einer unterhalb des Rechnungszinsfußes des gesetzlichen Ertragsanteils liegenden Verzinsung der Grundrente sowie einer –seinerzeit rechtlich noch ungeklärten– abspaltenden Zuordnung der Überschussbeteiligung zu den sonstigen wiederkehrenden Bezügen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG hätte eine Vollversteuerung des Überschussanteils überbesteuernde Wirkung haben können, d.h. es wäre unzulässigerweise auch ein Teil der Kapitalrückzahlung besteuert worden (vgl. Senatsurteil in BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870, unter II.3.b; BMF-Schreiben vom 26.11.1998, BStBl I 1998, 1508; s.a. Kulosa, HFR 2005, 316, 319). Dies ist allerdings nicht der Fall der Kläger, die die von ihnen behauptete „doppelte Besteuerung“ darauf stützen, dass die auf Grundlage der grob pauschalierenden Ertragsanteil-Vomhundertsätze ermittelte Steuerfreistellung im Einzelfall geringer ausfällt als die Höhe des jeweils geleisteten Beitrags.

ff) Der Senat sieht auch sonst keinen Anlass, die Vereinbarkeit der Ertragsanteilsbesteuerung mit höherrangigem Recht in Zweifel zu ziehen. Obwohl sich der Ertrags- und Tilgungsanteil einer Leibrente jährlich mit dem steigenden Lebensalter des Berechtigten ändert, hat sich der Gesetzgeber aus Vereinfachungsgründen für die Fiktion entschieden, dass Ertrags- und Tilgungsanteil während der gesamten Laufzeit der Rente unverändert bleiben; der Ertragsanteil knüpft an das Lebensalter des Berechtigten bei Rentenbeginn an. Ein solches Besteuerungssystem ist von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt (Senatsurteil vom 04.02.2010 – X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253, Rz 41 ff.). Ebenso wenig rechtfertigen es die individuellen Verhältnisse des Rentenberechtigten bzw. das Vorhandensein anderen und neueren statistischen Materials, von den verbindlich festgelegten gesetzlichen –grob pauschalierenden– Ertragsanteils-Vomhundertsätzen abzuweichen (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.1.b bb mit Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 23.10.1987 – 1 BvR 573/86, HFR 1988, 649). Entgegen der –allerdings nicht belegten– Ansicht der Kläger bestehen für den Senat auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Höhe der gesetzlich festgelegten Ertragsanteile, die an den Beginn einer Rente anknüpfen, im Streitjahr 2009 nicht realitätsgerecht ausgestaltet gewesen sein sollten.

gg) Kann sich im Streitfall somit bereits dem Grunde nach keine doppelte Besteuerung der Renten aus den privaten Versicherungen des Klägers ergeben, bedarf die weitere streitige Frage, anhand welcher Sterbetafel des Statistischen Bundesamts die Berechnung des voraussichtlich steuerfrei zufließenden Rententeils vorzunehmen ist, keiner Beantwortung.

b) Der Rechtsfehler der Vorinstanz, eine doppelte Besteuerung von neun dieser Renten festzustellen, war nicht entscheidungserheblich. Das FG hielt den von ihm ermittelten Betrag von insgesamt … € für geringfügig und damit nicht berücksichtigungsfähig.

7. Das FG ist dagegen rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass auch die Überschussbeteiligungen des Klägers aus mehreren privaten Leibrentenversicherungen neben den garantierten Renten mit den jeweiligen gesetzlichen Ertragsanteilen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG zu besteuern sind.

a) § 153 Abs. 1 des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) legt fest, dass der Versicherungsnehmer bei Lebens- bzw. Rentenversicherungen grundsätzlich Anspruch sowohl auf den von dem Versicherungsunternehmen erwirtschafteten Überschuss als auch auf die sog. Bewertungsreserven hat (Überschussbeteiligung); anderes gilt bei einem ausdrücklich vereinbarten Ausschluss der Überschussbeteiligung. Der Kläger hat im Streitjahr aus acht seiner 19 privaten Leibrentenversicherungen im Streitjahr Überschussbeteiligungen von insgesamt … € bezogen.

b) Überschussbeteiligungen sind Bestandteil der Leibrente und mit dem nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG maßgeblichen Ertragsanteil in Ansatz zu bringen. Unerheblich ist, dass die Überschussbeteiligungen –anders als der garantierte Teil der Leibrente– nicht mit hinreichender Gewissheit prognostizierbar sind.

Der Senat hat in BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15 bereits entschieden, dass die garantierte Mindestrente und die nicht garantierte Überschussbeteiligung (i.S. von § 153 Abs. 1 VVG) auf einem einheitlichen Rentenrecht beruhen und steuerrechtlich als Einheit anzusehen sind (so auch bereits Senatsurteil in BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870, unter II.3.c für eine nicht garantierte „Bonusrente aus der Überschussbeteiligung“). Die Überschussbeteiligungen sind im Verhältnis zur garantierten Rente kein aliud, sondern rechtlich und wirtschaftlich untrennbarer konzeptioneller Bestandteil des Vertragstypus (Senatsurteil in BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15, Rz 52 ff.).

Der Einwand der Kläger, die Überschussbeteiligungen seien zwar tatsächlicher, aber mit dem gesetzlichen Ertragsanteil abgegoltener Ertrag, kann deshalb nicht überzeugen. Die garantierte Rente und die Überschussbeteiligungen sind  insgesamt mit dem Ertragsanteil zu besteuern. Weshalb es –so das rechtliche Vorbringen der Kläger– dem Willen des Gesetzgebers entsprochen haben soll, die Überschussbeteiligungen als mit dem Ertragsanteil für die garantierte Rentenzahlung abgegolten anzusehen, erschließt sich dem Senat nicht und wird von den Klägern auch nicht weiter belegt.

c) Von diesen Grundsätzen ist im Ergebnis auch das FG ausgegangen. Zwar enthält das angefochtene Urteil keine konkreten Feststellungen, für welche Leibrente welche Überschussbeteiligung zugeflossen ist. Ebenso wenig findet sich in den Gründen eine tiefergehende Auseinandersetzung mit dem gegenteiligen Vorbringen der Kläger. Allerdings wird noch hinreichend deutlich, dass das FG den Zufluss der Überschussbeteiligungen als steuerbar ansieht. Denn bei der Berechnung einer doppelten Besteuerung für sieben von acht privaten Leibrenten, bei denen der Kläger Überschussbeteiligungen bezogen hat, hat es diese mit dem Ertragsanteil in die Besteuerung einbezogen (Bl. 25 der Urteilsausfertigung [unter aa], Bl. 26 [bb], Bl. 26 [cc], Bl. 26 f. [dd], Bl. 28 [hh], Bl. 28 [ii], Bl. 29 [jj]).

8. Die Verfahrensrügen der Kläger greifen nicht durch. Die geltend gemachten Mängel liegen entweder nicht vor oder sind nicht entscheidungserheblich.

a) Soweit die Kläger anführen, das FG habe die von ihnen beanstandete doppelte Besteuerung der gesetzlichen Altersrente nicht geprüft, liegt kein entscheidungserheblicher Sachaufklärungsmangel i.S. von § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO, sondern ein materieller Mangel vor. Der Senat hat diesen Mangel beseitigt, indem er die Prüfung der doppelten Besteuerung im Einzelfall vorgenommen hat.

b) Gleiches gilt für den geltend gemachten Verfahrensmangel, das FG habe sich nicht mit dem rechtlichen Vorbringen der Kläger auseinandergesetzt, der Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen sei bereits durch die verpflichtend zu erbringenden Beiträge an das Versorgungswerk ausgeschöpft, sodass sämtliche Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen hätten erbracht werden müssen.

c) Unzutreffend ist die Behauptung der Kläger, das FG habe verfahrensfehlerhaft nicht deren Argumente zur teilweisen steuerlichen Freistellung der regelmäßigen Rentenanpassungen zur Kenntnis genommen. Das Gegenteil ist –wie oben ausgeführt (vgl. unter 5.b aa)– der Fall.

d) Die Kläger rügen ferner, das FG habe sich nicht mit ihrem Begehren auseinandergesetzt, die Überschussbeteiligungen bei diversen privaten Leibrentenversicherungen nicht gesondert mit dem Ertragsanteil zu besteuern. Der hiermit geltend gemachte Begründungmangel i.S. von § 119 Nr. 6 FGO liegt nicht vor, da der Entscheidung –wie unter 7.c dargelegt– noch hinreichend sicher entnommen werden kann, dass das FG von einer mit dem Ertragsanteil zu bewertenden Steuerbarkeit der Überschussbeteiligungen ausgegangen ist.

e) Der weitere Einwand, das FG sei in der angefochtenen Entscheidung nicht auf alle Klageanträge eingegangen, geht ins Leere. Das FG hat über den in der mündlichen Verhandlung vom 28.05.2018 zu Protokoll gegebenen Anfechtungsantrag umfassend befunden. Die zahlreichen weiteren, im schriftlichen Verfahren angeführten Anträge haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung, in der sie fachkundig vertreten waren, nicht mehr aufgegriffen, sondern sich auf den –prozessual einzig zulässigen– Anfechtungsantrag beschränkt.

f) Wenn die Kläger schließlich beanstanden, das FG habe bei einer der den privaten Kapitalanlageprodukten zuzuordnenden Leibrente („Rente Nr. 23“) die Anzahl der voraussichtlich zu erwartenden Rentenzahlungen unzutreffend ermittelt, fehlt diesem Einwand die Entscheidungserheblichkeit. Eine doppelte Besteuerung jener Rente kann sich –wie oben dargelegt (s. 6.)– nicht stellen, sodass die prognostische Gesamthöhe der zu vereinnahmenden Rente rechtlich belanglos ist.

9. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.